BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS

5 G-7-05

N° 200 du 2 DECEMBRE 2005

Benefices non commerciaux. CHARGES sociales personnelles des professioNnels liberaux
(art. 111 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites,
art. 82 de la loi n° 2003-1311 du 30 decembre 2003 de finances pour 2004)

(C.G.I., art. 154 bis)

NOR : BUD F 05 20352 J

Bureau C2

INTRODUCTION

1.              L'article 111 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites et le E de l'article 82 de la loi de finances pour 2004 (loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) ont modifié, pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, les modalités de déduction des cotisations d'assurance vieillesse obligatoires et facultatives, ainsi que des cotisations versées au titre des régimes de prévoyance complémentaire et perte d'emploi subie définies à l'article 154 bis du code général des impôts.

2.              Dorénavant, les cotisations dues au titre des régimes obligatoires de base ou complémentaire d'assurance vieillesse par les exploitants individuels et les associés de sociétés de personnes en tant que travailleurs non salariés non agricoles sont déductibles sans limitation. II en est de même des cotisations volontaires au régime d'assurance vieillesse obligatoire de base ou complémentaire dues par le conjoint collaborateur d'un professionnel libéral.

En revanche, les cotisations facultatives dues au titre d'un contrat d'assurance de groupe défini à l'article 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle et au titre des régimes facultatifs mis en place par les caisses de sécurité sociale demeurent déductibles dans la limite de nouveaux plafonds fixés en fonction du bénéfice imposable ou de planchers de déduction.

3.              Toutefois, pour la détermination des résultats ou des périodes d'imposition arrêtées jusqu'au 31 décembre 2008, les modalités de déduction prévues par l'article 154 bis précité avant l'adoption de l'article 82 de la loi de finances pour 2004 continuent de s'appliquer, si elles sont plus favorables, pour les contrats d'assurance groupe ou les régimes de sécurité sociale facultatifs conclus ou institués avant le 25 septembre 2003.

4.              Aucune autre modification n'est apportée au dispositif de l'article 154 bis précité et à ses modalités d'application commentées dans la documentation de base (DB) 5 G 2355 en date du 15 septembre 2000 à laquelle il convient de se reporter sous réserve des précisions ci-après.

La présente instruction ne commente cette modification des modalités de déduction des charges sociales qu'en ce qui concerne la catégorie des bénéfices non commerciaux. Les modifications applicables aux contribuables relevant des bénéfices industriels et commerciaux font l'objet d'une instruction séparée publiée au bulletin officiel des impôts le 5 août 2005 sous la référence 4 F-3-05.

CHAPITRE I : CHAMP D’APPLICATION

Section 1 : Activités et contribuables concernés

5.              Le nouveau régime de déduction s'applique à l'ensemble des contribuables qui exercent une activité professionnelle dont les résultats sont imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et qui acquittent, en cette qualité, des cotisations sociales à des régimes de non-salariés.

Sont ainsi concernés les exploitants individuels, les associés des sociétés soumises au régime des sociétés de personnes et l’associé unique d’EURL n’ayant pas opté pour l’impôt sur les sociétés, ainsi que les conjoints collaborateurs. Pour de plus amples précisions, il convient de se référer à la DB 5 G 2355 en date du 15 septembre 2000 (n°s 6 à 18).

6.              Il est précisé que les exploitants retraités n’étant pas visés à l’article 154 bis du CGI, ils ne peuvent déduire les cotisations facultatives qu’ils versent au titre de la prévoyance.

Section 2 : Cotisations concernées

7.              Outre les cotisations versées aux régimes de base ou complémentaires d’allocations familiales, invalidité, décès, maladie et maternité, sont désormais déductibles sans limitation les cotisations versées au régime obligatoire d’assurance vieillesse de base ou complémentaire par les personnes mentionnées au n° 5.. Les cotisations versées par ces mêmes personnes au titre d’un contrat « groupe » sont également concernées par ces dispositions et sont déductibles dans de nouvelles limites examinées ci-après aux n°s 18. et s..

A. Cotisations dues au titre d'un régime d'assurance vieillesse obligatoire

8.              Sont concernées les cotisations d'assurance vieillesse au régime de base obligatoire que sont tenus de verser les professionnels libéraux en raison de l'exercice de leur activité professionnelle, ou bien encore les conjoints collaborateurs ayant adhéré aux régimes sociaux obligatoires de l'exploitant à titre volontaire conformément aux dispositions du 5° de l'article L. 742-6 du code de la sécurité sociale.

A cet égard, il est rappelé que les cotisations dues par les affiliés volontaires au régime d'assurance vieillesse des travailleurs non salariés sur le fondement du 4° de l'article L. 742-6 déjà cité ne sont pas déductibles pour la détermination du bénéfice imposable, mais peuvent être déduites pour la détermination du revenu net global à l'impôt sur le revenu conformément au 4° du II de l'article 156 du CGI.

Ce régime de base est décrit dans la DB 5 G 2355 n°s 19. et s. en date du 15 septembre 2000 à laquelle il convient de se référer.

B. Cotisations aux régimes facultatifs

1. Assurance vieillesse

9.              Sont concernées les cotisations versées au titre de régimes facultatifs destinés à compléter les prestations du régime obligatoire en matière de retraite des travailleurs non salariés non agricoles. Seules les primes offrant des prestations sous forme de rente viagère sont susceptibles de bénéficier de ce régime de déduction.

A cet égard, il doit être considéré, au regard de la jurisprudence de la Cour de cassation (Arrêt du 30 octobre 1997, n° 3964), que les contrats d’assurance qui comportent une clause d’anticipation permettant au bénéficiaire de percevoir, avant l’âge normal de départ à la retraite ^[1], une partie de l’épargne acquise n’assurent pas un avantage de retraite complémentaire. Des contrats comportant de telles clauses ne peuvent pas, par conséquent, être regardés comme des contrats d’assurance groupe mentionnés au deuxième alinéa de l’article 154 bis, qui doivent être souscrits en vue du versement d’une retraite complémentaire.

En revanche, les primes versées au titre de contrats garantissant un revenu viager et comprenant une option dite d’annuités garanties peuvent être déduites du bénéfice imposable dans la mesure où la garantie ainsi offerte revêt un caractère accessoire à l’objet principal du contrat, à savoir le versement d’une retraite complémentaire sous forme d’un revenu viager, et à la condition que cette garantie présente réellement un caractère accessoire. Cette condition sera réputée remplie si le nombre d’annuités ou de trimestres garantis porte sur une période n’excédant pas l’espérance de vie de l’assuré, appréciée à l’âge auquel il liquide ses droits à la retraite, déterminée sur la base des tables de génération prévues au premier tiret du 2° de l’article A 335-1 du code des assurances et diminuée de cinq années, et si les bénéficiaires de la garantie sont définitivement et irrévocablement désignés par l’assuré au plus tard au moment de la liquidation de ses propres droits.

Il est rappelé que, sous certaines conditions exposées au n° 45 de la DB 5 G 2355 en date du 15 septembre 2000, il est admis à titre de mesure de tempérament que les contrats de groupe puissent comporter une contre-assurance décès. Il sera désormais admis que la contre-assurance décès soit étendue jusqu’à la date d’entrée en jouissance de la pension vieillesse, quand bien même celle-ci interviendrait après l’âge de soixante-cinq ans.

Enfin, en ce qui concerne les possibilités de rachats de contrats d’assurance-groupe, il est rappelé que la sortie en capital totale ou partielle n’est possible qu’en cas de liquidation judiciaire ou d’invalidité (voir DB 5 G 2355 n° 64, 15 septembre 2000). Toutefois, lorsque le montant de la rente servie au dénouement du contrat d’assurance-groupe vieillesse n’excède pas 72 euros, l’assureur peut, en application des articles L. 160-5 et A. 160-2 et 160-4 du code des assurances, procéder à son rachat. Bien que la liquidation des droits de l’adhérent s’effectue dans ce cas sous la forme d’un versement unique en capital, ce rachat ne remet pas en cause la déductibilité des primes versées antérieurement.

2. Prévoyance complémentaire

10.           Sont concernées les cotisations versées au titre de contrats d’assurance souscrits en vue de garantir des risques liés à la maladie, à l’incapacité de travail, à l’invalidité et au décès, lorsque la prestation servie prend la forme de versement, soit de prestations en nature, soit d’un revenu de remplacement ou de rentes (voir DB 5 G 2355 n° 46 et 47, 15 septembre 2000).

Il est rappelé que les cotisations à un contrat d’assurance groupe couvrant les conjoints et les enfants, qui ont la qualité d’ayants-droit du régime d’assurance maladie-maternité des travailleurs non salariés, sont admises en déduction du bénéfice imposable (voir DB 5 G 2355 n° 83, 15 septembre 2000). Il en va de même s’agissant des concubins ou des partenaires liés par un pacte civil de solidarité qui ont la qualité d’ayants-droit en application de l’article L. 615-10 du code de la sécurité sociale.

3. Assurance perte d’emploi subie

11.           Sont concernées les cotisations versées au titre de contrats garantissant le versement d’un revenu de substitution exclusif du versement d’un capital en cas de perte d’emploi résultant d’un évènement indépendant de la volonté de l’assuré (voir DB 5 G 2355 n°48 à 50, 15 septembre 2000).

CHAPITRE II : Modalités de deduction des cotisations sociales personnelles

Section 1 : Cotisations déductibles sans limitation

12.           Cotisations aux régimes obligatoires. Outre les cotisations versées aux régimes de base ou complémentaires d'allocations familiales, invalidité, décès, maladie et maternité, sont désormais déductibles sans limitation les cotisations versées au régime obligatoire d'assurance vieillesse de base ou complémentaire par les exploitants individuels, les associés ou membres de sociétés de personnes imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Sont visées les cotisations au régime d'assurance vieillesse de base ainsi que les cotisations versées aux différents régimes complémentaires d'assurance vieillesse et de prévoyance fonctionnant à titre obligatoire pour l'ensemble des ressortissants des différentes sections professionnelles des professions libérales.

Les cotisations volontaires au régime de base et au régime complémentaire obligatoire d'assurance vieillesse des travailleurs non salariés versées par les conjoints collaborateurs sont désormais également déductibles sans limite (voir toutefois n° 14.).

13.           Rachat de cotisations. L’article 82 de la loi de finances pour 2004 prévoit que les rachats prévus à l’article L. 643-2 du code de la sécurité sociale, c'est-à-dire ceux correspondant aux années d'études qui précèdent l'affiliation au régime d'assurance vieillesse des professions libérales, ou aux années qui ont donné lieu à un versement inférieur à quatre trimestres, sont déductibles sans limitation.

Il est également admis que la déduction des rachats réalisés dans le cadre d'un régime obligatoire ne soit pas plafonnée. Il en est ainsi des rachats de cotisations effectués par des conjoints collaborateurs qui peuvent intervenir dans certaines limites pour des périodes antérieures à l'adhésion à l'assurance vieillesse volontaire.

Section 2 : Cotisations dont la déduction est plafonnée

14.           Cotisations aux régimes facultatifs. Restent soumises à une limitation de déduction les cotisations versées au titre des régimes facultatifs d'assurance vieillesse, de prévoyance ou perte d'emploi dans le cadre d'un contrat « Madelin » ou de régimes facultatifs de sécurité sociale.

Conformément aux dispositions du premier alinéa du II de l’article 154 bis du CGI, les cotisations versées aux régimes obligatoires complémentaires d'assurance vieillesse pour la part excédant la cotisation minimale obligatoire sont soumises aux nouveaux plafonds de déduction. Cette règle particulière vise les régimes d'assurance vieillesse complémentaires obligatoires dans lesquels le cotisant peut opter pour des niveaux différents de cotisation.

15.           Rachat de cotisations à un régime facultatif. Sont également soumis aux nouveaux plafonds les rachats de cotisation effectués dans le cadre d'un contrat « Madelin » au titre des années comprises entre la date d'affiliation au régime de base obligatoire d'assurance vieillesse des travailleurs non salariés non agricoles et la date d'adhésion de l'exploitant au contrat d'assurance groupe (voir DB 5 G 2355 n° 65, 15 septembre 2000).

 

16.           Caractéristiques des contrats Les conditions que doivent remplir ces contrats pour être éligibles aux dispositions de l’article 154 bis du CGI sont décrites à la DB 5 G 2355 n° 51 à 70 en date du 15 septembre 2000. Toutefois, il est apparu nécessaire d’apporter les précisions complémentaires suivantes.

Ainsi, il est rappelé qu’un groupement qui ne comporte pas mille membres (voir DB 5 G 2355 n° 55, 15 septembre 2000), n’est pas habilité à souscrire des contrats d’assurance groupe dans le cadre prévu par l’article 154 bis. Dans ce cas, les cotisations qui lui sont versées ne sont pas déductibles du bénéfice imposable. Toutefois, il sera admis par mesure de tempérament que les adhérents d’un contrat de groupe souscrit par une association initialement composée d’au moins mille membres et dont le nombre est passé en deçà de ce seuil, puissent continuer à déduire leurs primes, sous réserve que le nombre de mille membres soit atteint de nouveau au terme de la première année suivant celle au cours de laquelle ce seuil n’a pas été respecté.

La condition de régularité et de périodicité de versement (voir DB 5 G 2355 n°s 60 et s., 15 septembre 2000) est réputée respectée lorsque l’exploitant cesse de cotiser en raison de l’arrêt de son activité professionnelle.

Section 3 : Modalités de détermination des nouvelles limites

17.           Les limites de déduction des cotisations au titre de chacun des trois risques (assurance vieillesse, prévoyance complémentaire et perte d'emploi subie) que peuvent couvrir les contrats d'assurance groupe sont désormais autonomes les unes par rapport aux autres. Ainsi, pour chacun de ces trois risques, un plafond spécifique à chaque régime est instauré, fixé en pourcentage du bénéfice imposable. Un plancher de déduction fixé en pourcentage du plafond de sécurité sociale est par ailleurs introduit. A concurrence de ces limites, les cotisations versées sont en toute hypothèse déductibles en totalité

A. Limites de déduction applicables à chaque nature de risque couvert

1. Cotisations facultatives d’assurance vieillesse

18.           Conformément au a du 1° du II de l'article 154 bis du CGI, le plafond de déduction au titre des cotisations facultatives d'assurance vieillesse est égal à 10 % de la fraction du bénéfice imposable retenu dans la limite de huit fois le plafond annuel de la sécurité sociale, auxquels s'ajoutent 15 % supplémentaires sur la fraction de ce bénéfice compris entre une fois et huit fois le montant annuel.

Toutefois, sous réserve que la déduction corresponde à une dépense effective, son montant ne peut être inférieur à un montant égal à 10 % du plafond annuel de la sécurité sociale. Autrement dit, les cotisations facultatives d'assurance vieillesse doivent être limitées suivant le niveau de bénéfice aux montants ci-après :

Niveau de bénéfice	Limite de déduction
Inférieur à une fois le plafond annuel de la sécurité sociale	10 % du plafond annuel de la sécurité sociale (plancher de déduction)
Compris entre une fois le plafond annuel de la sécurité sociale et 8 fois ce même plafond	Plancher de déduction + 25 % du bénéfice imposable diminué du plafond annuel de la sécurité sociale
Au-delà de 8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale	Plancher de déduction + (25 % de 7 fois le plafond annuel de la sécurité sociale)

Le bénéfice imposable mentionné dans le tableau ci-avant s’entend de celui défini aux n°s 33. et s..

19.           En cas de cessation en cours d'année, le plafond annuel de la sécurité sociale défini aux n°s 39. et s. doit être réduit prorata temporis pour la détermination de la limite de déduction telle que définie dans le tableau ci‑avant.

20.           II est rappelé que pour l'appréciation de cette limite de déduction, il convient d'ajouter aux cotisations versées au titre de l'année, les rachats de cotisations (cf. DB 5 G 2355 n°s 87, 15 septembre 2000).

21.           Professionnels ayant conclu un plan d'épargne pour la retraite collectif. II est rappelé que les sommes versées par l’entreprise au plan d’épargne pour la retraite collectif (PERCO) défini à l'article L. 443-1-2 du code du travail et exonérées de l'impôt sur le revenu en application du 18° de l'article 81 du CGI, viennent en diminution  de la limite de déduction définie au n° 18.

 

22.           Exemple n° 1 : Soit un exploitant individuel ayant souscrit un contrat d'assurance groupe au titre de l'assurance vieillesse.

Plafond annuel de la sécurité sociale en 2004 = 29.712 €.

8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale en 2004 = 237.696 €

	Cas n°1	Cas n° 2	Cas n° 3	Cas n° 4
Cotisations versées en 2004	2.500	3.600	24.000	55.200
Bénéfice imposable avant déduction des cotisations versées en 2004	-3.000	25.000	150.000	250.000
Plafond de déduction	2.971	2.971	33.043	54.967
Cotisations déductibles	2.500	2.971	24.000	54.967

 

Cas n°s 1 et 2 : le bénéfice imposable de l'entreprise individuelle étant inférieur au plafond annuel de la sécurité sociale en 2004, les cotisations sont déductibles à hauteur du plancher de déduction, soit 2.971 € en 2004 (29.712 X 10 %).

Cas n° 3 : le bénéfice étant compris entre une fois et 8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale, les cotisations sont déductibles à hauteur de 33.043 € [29.712 X 10 % + 25 % (150.000 - 29.712)].

Cas n° 4 : le bénéfice imposable étant supérieur à 8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale, le plafond maximum de déduction, soit 54.967 € en 2004 [29.712 X 10% + 25 % (7 X 29.712)], est opérant.

23.           Exemple n° 2 : Un professionnel libéral, qui verse 1.000 € par mois au titre de cotisations d'assurance vieillesse facultatives dans le cadre d'un contrat groupe dit « Madelin », cesse son activité au 31 juillet 2004. Le bénéfice imposable au titre de l’année 2004 et avant déduction de ces cotisations s’élève à 35.000 €.

Cotisations versées du 1^er janvier au 31 juillet 2004 = 7.000 € (7 x 1.000 ).

Pour le calcul de la limite de déduction, le plafond annuel de la sécurité sociale doit être ajusté prorata temporis, soit un montant de 17.332 € (29.712 x 7/12) (cf. n° 41.).

Le bénéfice de l'exercice étant supérieur au plafond annuel de la sécurité sociale ajusté prorata temporis, tout en étant inférieur à 8 fois ce même plafond (138.656 € = 17.332 x 8), les cotisations versées seront déductibles dans la limite de 6.150 € (soit (17.332 x 10 %) + (25 % x (35.000 - 17.332))).

II est précisé que les cotisations excédant la limite de déduction, et donc non déductibles du bénéfice professionnel, ne sont pas déductibles du revenu global du contribuable à l'impôt sur le revenu, et notamment dans le cadre des plans d'épargne retraite populaire visés à l'article 163 quatervicies.

2. Cotisations facultatives de prévoyance complémentaire

24.           Plafond de déduction. Conformément au 2° du II de l'article 154 bis du CGI, les cotisations d'assurance groupe au titre de la prévoyance complémentaire sont déductibles dans la limite d'une somme égale à 3,75 % du bénéfice imposable, tel que défini aux n°s 33. et s., et 7 % du plafond annuel de la sécurité sociale mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale. Ce plafond de déduction ne peut, toutefois, excéder 3 % de huit fois le plafond annuel de la sécurité sociale, éventuellement ajusté prorata temporis en cas de cessation d'activité et lorsque la durée de l’exercice est inférieure à douze mois.

25.           Plancher de déduction. Cette limite de déduction ne peut être inférieure à un plancher correspondant à 7 % du plafond annuel de la sécurité sociale mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale. Ce plancher de déduction doit également être ajusté prorata temporis en cas de cessation d'activité.

26.           Exemples : Soit un exploitant individuel ayant souscrit un contrat d'assurance groupe au titre de la prévoyance complémentaire,

Plafond annuel de la sécurité sociale en 2004 = 29.712 €.

7% du plafond annuel de la sécurité sociale en 2004 = 2.080 €

8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale en 2004 = 237.696 €

3% de 8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale en 2004 = 7.131 €

	Cas n°1	Cas n° 2	Cas n° 3	Cas n° 4	Cas n° 5
Cotisations versées en 2004	1.600	2.400	3.050	5.000	10.000
Bénéfice imposable avant déduction des cotisations versées en 2004	-3.000	-3.000	60.000	60.000	150.000
Plafond de déduction	2.080	2.080	4.330	4.330	7.131
Cotisations déductibles	1.600	2.080	3.050	4.330	7.131

 

Cas n° 1 : le résultat de l’année 2004 étant déficitaire, le plancher théorique de déduction au titre de 2004, est égal à 2.080 € (7 % x 29.712). Les cotisations effectivement versées en 2004, soit 1.600 €, étant inférieures à ce montant, celles-ci sont donc intégralement déductibles.

Cas n° 2 : le résultat de l’année 2004 étant déficitaire, le plancher de déduction au titre de 2004, soit 2.080 € (7 % x 29.712), trouve à s’appliquer. Les cotisations versées en 2004 étant supérieures à cette limite de déduction, elles ne sont déductibles qu’à hauteur de celle-ci, soit 2.080 €

Cas n° 3 : Les cotisations versées, soit 3.050 € sont intégralement déductibles dans la mesure où elles sont inférieures à la limite égale à la somme de 3,75 % du bénéfice imposable et 7 % du plafond de la sécurité sociale, soit ici 4.330 € ((60.000 x 3,75 %) + 2.080).

Cas n° 4 : Les cotisations versées sont déductibles à hauteur de la limite égale à la somme de 3,75 % du bénéfice imposable et 7 % du plafond de la sécurité sociale, soit ici 4.330 € ((60.000 x 3,75 %) + 2.080).

Cas n° 5 : La limite égale à la somme de 3,75 % du bénéfice imposable et 7 % du plafond de la sécurité sociale (7.705 €) étant supérieure au plafond maximum de 3 % de huit fois le plafond annuel moyen de la sécurité sociale, soit 7.131 € (3 % x 8 x 29.712), ce dernier s'applique.

27.           Comme pour les cotisations facultatives au titre de l'assurance vieillesse, les cotisations excédant la limite de déduction, et donc non déductibles du bénéfice professionnel, ne sont pas déductibles du revenu global du contribuable à l'impôt sur le revenu.

3. Cotisations facultatives au titre de la perte d’emploi subie

28.           Plafond de déduction. Conformément au 3° du II de l'article 154 bis, les cotisations d'assurance groupe versées au titre de la perte d'emploi subie sont déductibles à hauteur de 1,875 % du bénéfice imposable retenu dans la limite de 8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale, éventuellement ajusté prorata temporis en cas de cessation d'activité.

29.           Plancher de déduction. Cette limite de déduction ne peut être inférieure à un plancher de déduction égal à 2,5 % du plafond annuel de la sécurité sociale. Ce plancher de déduction doit également être ajusté prorata temporis en cas de cessation d'activité.

30.           Exemples : Un professionnel libéral a souscrit un contrat d'assurance groupe au titre de la perte d'emploi subie.

Plafond annuel de la sécurité sociale en 2004 = 29.712 €.

8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale en 2004 = 237.696 €

	Cas n° 1	Cas n° 2	Cas n° 3
Cotisations versées en 2004	250	1.050	4.500
Bénéfice imposable avant déduction des cotisations versées en 2004	-500	45.000	250.000
Limite de déduction	743	844	4.457
Cotisations déductibles	250	844	4.457

 

Cas n° 1 : le résultat de l’année 2004 étant déficitaire, le plancher de déduction au titre de 2004, soit 743 € (2,5 % x 29.712), s'applique. Les cotisations versées en 2004 sont donc intégralement déductibles.

Cas n° 2 : les cotisations versées sont déductibles à hauteur de la limite de 1,875 % du bénéfice imposable, soit 844 € (45.000 x 1,875 %).

Cas n° 3 : les cotisations versées sont déductibles à hauteur du plafond maximum de déduction, soit 4.457 € (237.696 x 1,875 %), dès lors que le bénéfice imposable avant déduction des cotisations versées est supérieur à 8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale.

31.           Comme pour les cotisations facultatives au titre de l'assurance vieillesse, les cotisations excédant la limite de déduction, et donc non déductibles du bénéfice professionnel, ne sont pas déductibles du revenu global du contribuable à l'impôt sur le revenu.

B. Elements a retenir pour la détermination de ces Limites

32.           Les nouvelles limites prévues par l’article 154 bis du CGI, tel qu’il résulte de l’article 82 de la loi de finances pour 2004 (loi n°2003-1311 du 30 décembre 2003), sont fixées en référence au revenu professionnel et/ou du plafond mentionné à l’article L. 241-3 du code de la sécurité sociale.

1. Revenu professionnel à prendre en compte

33.           En application de l’article 93 du CGI, le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies du CGI, il tient compte des gains ou des pertes provenant, soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle.

34.           L’article 41 DN bis de l’annexe III au code général des impôts précise que le bénéfice imposable à retenir pour la détermination des limites de déduction des primes mentionnées au I de l’article 154 bis du CGI s’entend du bénéfice imposable avant déduction de ces mêmes cotisations ou primes (décret n° 2004-1546 du 30 décembre 2004).

35.           Les revenus exonérés en application des articles 44 sexies à 44 decies du CGI sont retenus pour l’appréciation du montant du revenu professionnel mentionné ci-dessus. En revanche, il n’est pas tenu compte des plus-values et moins-values professionnelles à long terme. Le bénéfice ainsi déterminé ne doit pas être minoré des déficits antérieurs reportables sur les revenus de même nature pour la détermination de l’impôt sur le revenu.

36.           Associés de sociétés de personnes. S'agissant des associés de sociétés de personnes qui exercent leur activité professionnelle en son sein, les limites sont appréciées distinctement au niveau de chaque associé. Lorsque le professionnel libéral est associé d’une société de personnes ou d’un groupement qui acquitte pour lui ses cotisations sociales personnelles, celles-ci doivent être rapportées au résultat et ajoutées à la quote-part de résultat revenant à l’associé qui les déduit ensuite de cette même quote-part sous réserve des limites mentionnées aux n°s 18 et s. calculées pour chaque associé en fonction de sa quote-part de bénéfice.

37.           Annualité. Il résulte du principe d’annualité de l’impôt énoncé à l’article 12 du code général des impôts que les bénéfices des professions libérales passibles de l’impôt sur le revenu au titre d’une année donnée sont ceux qui sont réalisés au cours de cette même année. L’imposition du bénéfice de l’année civile est obligatoire, quand bien même ce bénéfice serait déterminé d’après les résultats d’une comptabilité d’engagement ou si l’exercice comptable ne coïncide pas avec l’année civile.

Ainsi, les associés d’une société de personnes exerçant une activité libérale et débutant son activité en juillet N et dont le premier exercice serait clos au 30 juin N+1 sont imposés au titre de l’année N pour les bénéfices réalisés du 1^er juillet au 31 décembre de cette même année.

2. Cotisations à prendre en compte

38.           Pour l'appréciation du respect des plafonds de déduction, il convient de prendre en compte les cotisations facultatives de l'exploitant et celles versées le cas échéant par son conjoint collaborateur.

3. Plafond de securité sociale à prendre en compte

39.           Le plafond de la sécurité sociale, visé à l’article L. 241-3 du code de la sécurité sociale et fixé par décret, entre en vigueur au 1^er janvier de chaque année. En conséquence, les limites de déduction mentionnées aux n°s 18. et s. s’apprécient au 1^er janvier de l’année d’imposition.

Le plafond annuel visé à l’article L. 241-3 du code de la sécurité sociale en vigueur au 1^er janvier 2004, tel qu’il résulte du décret n° 2003-1159 du 4 décembre 2003, s’établit à 29.712 €. Au 1^er janvier 2005, il s’établit à 30.192 € (décret n° 2004-1292 du 26 novembre 2004).

40.           En cas de cessation d’activité et lorsque la durée de l’exercice est inférieure à douze mois, le plafond mentionné ci-dessus doit être réduit prorata temporis pour le calcul des limites de déduction.

Section 4 : Revenus sur lesquels porte l’imputation

41.           Règles générales de rattachement. Conformément au principe posé par l'article 93 du CGI, les cotisations déductibles sont prises en compte pour la détermination du bénéfice non commercial de l'année au cours de laquelle elles ont été effectivement payées (cf. DB 5 G 2312, n°s 1 et 2, 15 septembre 2000).

42.           Exception. Lorsque le professionnel libéral soumis au régime de la déclaration contrôlée a opté pour la détermination de son bénéfice commercial selon le principe des créances acquises et des dépenses engagées conformément à l'article 93 A du CGI, il y a lieu de retenir les dépenses engagées au cours de l'année d'imposition (cf. DB 5 G 221, n°s 13 et suivants, 15 septembre 2000).

Ainsi, les cotisations mêmes impayées sont déductibles au titre de l’année au cours de laquelle elles sont dues, à l’exception toutefois de celles couvrant un risque relevant de l’assurance-vie, et notamment le versement d’un complément de retraite, ces dernières n’étant déductibles qu’au titre de l’année au cours de laquelle elles ont été effectivement versées.

En effet, l’obligation faite à l’assuré de payer la prime ou la cotisation aux époques convenues, qui résulte de l'article L. 113-2 du Code des assurances et qui constitue la cause de l'obligation de garantie qui pèse sur l'assureur, souffre une exception en matière d'assurance-vie. Ainsi, l'article L. 132-20 du même code dispose que l'assureur n'a pas d'action pour exiger le paiement des primes dans ce type de contrat. Cette spécificité conduit à considérer, d'une manière générale, que le paiement des primes est toujours facultatif dans l'assurance-vie. Les primes correspondantes sont donc déductibles lors de leur paiement effectif.

CHAPITRE 3 : ENTREE EN VIGUEUR

Section 1 : Date de première application

43.           Pour la détermination des bénéfices non commerciaux, ces nouvelles règles s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de 2004. Elles concernent donc, en pratique, les cotisations ou primes versées à compter du 1^er janvier 2004 (voir toutefois n° 42.).

Section 2 : Mesure transitoire applicable aux contrats conclus avant le 25 septembre 2003

A. Nature de la mesure transitoire

44.           Pour les contrats d'assurance groupe conclus avant le 25 septembre 2003, les professionnels libéraux peuvent déduire les cotisations d'assurance vieillesse obligatoires, ainsi que les primes de contrat d'assurance groupe, selon les modalités en vigueur pour les exercices clos ou périodes d'imposition arrêtées avant le 1^er janvier 2004, si elles sont plus favorables.

Autrement dit, les cotisations versées dans le cadre de contrats d'assurance groupe conclus avant le 25 septembre 2003 demeurent déductibles dans la limite, si celle-ci est plus favorable, de 19 % d'une somme égale à 8 fois le plafond de la sécurité sociale, les cotisations de prévoyance et de perte d'emploi étant elles-mêmes, à l'intérieur de cette limite, plafonnées respectivement à 3 % et 1,5 % de cette même base. Pour plus de précisions sur les modalités de déduction antérieures à l'entrée en vigueur de l'article 82 de la loi de finances pour 2004, il convient de se reporter à la DB 5 G 2355 en date du 15 septembre 2000.

B. Durée d'application

45.           Cette mesure s'applique jusqu'aux périodes d'imposition arrêtées au plus tard le 31 décembre 2008.

C. Nature des contrats concernés

46.           Sont concernés par cette mesure transitoire les contrats conclus avant le 25 septembre 2003. La date de conclusion du contrat s'entend de sa date de signature et non de la date correspondant au premier versement effectif de cotisation.

47.           Cette mesure transitoire cesse de s'appliquer en cas de novation du contrat d'assurance groupe. II en est ainsi en cas de signature d'un avenant modifiant les stipulations du contrat relatives à la fixation du montant des cotisations et qui doivent obligatoirement figurer dans ces contrats conformément à l'article 4 du décret n° 94-775 du 5 septembre 1994 (cf. DB 5 G 2335 annexe III, 15 septembre 2000). En revanche, le simple transfert du contrat d'assurance groupe à un autre assureur ou la modification de la périodicité des versements annuels n'est pas de nature à faire cesser l'application de la mesure transitoire.

Elle ne remet pas en cause non plus la possibilité offerte aux adhérents de contrat d'assurance groupe d'opter, chaque année, pour le paiement d'une cotisation dont le montant est compris entre le montant de cotisation minimale fixé par le contrat et un maximum égal à dix fois ce plancher (cf. DB 5 G 2355 n° 62, 15 septembre 2000). Autrement dit, pour bénéficier de la présente mesure, le montant des cotisations peut ne pas être identique à celui versé au titre du dernier exercice clos avant le 25 septembre 2003.

D. Modalités d'application

48.           L'application de cette mesure transitoire n'est pas subordonnée à une option écrite de la part des personnes concernées.

Au titre de chacune des périodes d'imposition arrêtées entre le 1^er janvier 2004 et le 31 décembre 2008 inclus, les modalités de déduction des cotisations pourront varier d'une année à l'autre.

49.           Lorsque plusieurs contrats d'assurance groupe ont été conclus avant le 25 septembre 2003 ou bien encore que ce ou ces contrats couvrent des risques de nature différente, le choix qui sera exercé entre les nouvelles et anciennes modalités de déduction doit être opéré au regard de l'ensemble des cotisations versées dans le cadre de ces contrats.

50.           Dans les situations où plusieurs contrats d'assurance groupe ont été conclus, les uns avant le 25 septembre 2003 et les autres après cette date, il convient de déterminer :

- dans un premier temps, la quotité de cotisations déductibles au titre des contrats conclus avant le 25 septembre 2003 ;

- puis, le montant de cotisations déductibles afférentes aux contrats conclus après le 25 septembre 2003 ; pour apprécier ce montant, le plafond de déduction doit être minoré des cotisations déductibles relatives aux contrats antérieurs à cette date.

Dans ces situations, les cotisations afférentes à des contrats conclus après le 25 septembre 2003 ne pourront pas en pratique être déduites en cas d’option pour les anciennes modalités de déduction.

51.           Exemples : Soit un professionnel libéral ayant souscrit deux contrats d'assurance groupe au titre de l'assurance vieillesse, l'un conclu en 2002 et l'autre souscrit le 1^er octobre 2004.

Plafond annuel de la sécurité sociale en 2004 = 29.712 €.

8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale en 2004 = 237.696 €.

	Cas n° 1	Cas n° 2	Cas n° 3
Bénéfice imposable avant déduction des cotisations facultatives	45.000	100.000	180.000
Cotisations versées au régime de base obligatoire et complémentaire	7.780	10.652	10.652
Cotisations facultatives au titre du contrat souscrit en 2002	15.000	36.000	12.000
Cotisations facultatives au titre du contrat souscrit en 2004	2.000	4.000	26.000
Total des cotisations versées (obligatoires et facultatives)	24.780	50.652	48.652
Limites de déduction calculées en fonction des dispositions antérieures sous déduction des cotisations obligatoires	37.382	34.510	34.510
Limites de déduction calculés en fonction des nouvelles dispositions	6.793	20.543	40.543
Cotisations facultatives déductibles au titre du contrat conclu en 2002	15.000	34.510	12.000
Cotisations facultatives déductibles au titre du contrat conclu en 2004	0	0	26.000

 

Dans les trois cas ci-dessus, les cotisations obligatoires sont intégralement déductibles.

Cas n° 1 : La limite de déduction calculée en fonction du dispositif antérieur étant plus favorable que l'application du nouveau plafond de déduction, les cotisations versées au titre du contrat souscrit en 2002 sont déductibles dans la limite de l'ancien plafond de déduction minoré des cotisations vieillesse obligatoires (37.382 €), soit en intégralité. En revanche, les cotisations versées au titre du contrat souscrit en 2004 ne pourront pas être déduites, dès lors que l'ancien plafond de déduction a été appliqué, et donc que la valeur du nouveau plafond de déduction (6.793 €) sous déduction des cotisations afférentes au contrat 2002 est négative.

Cas n° 2 : Comme dans le cas n°1, l'ancien plafond de déduction étant plus favorable que le nouveau plafond, les cotisations afférentes au contrat 2002 sont déductibles à hauteur de l'ancien plafond, soit 34.510 €. Les cotisations afférentes au contrat 2004 ne sont pas déductibles.

Cas n° 3 : L'ancien plafond de déduction étant inférieur au nouveau plafond de déduction, c'est ce dernier qu'il convient d'appliquer. Le montant des cotisations afférentes aux deux contrats soit 38.000 € étant inférieur au nouveau plafond égal à 40.543 €, l'intégralité des cotisations dues au titre de 2004 est déductible.

DB liée: 5 G 2355.

La Directrice de la Législation fiscale

Marie-Christine LEPETIT