BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS

8 M-1-04

N° 7 du 14 JANVIER 2004

plus-values immobilieres et plus-values sur biens meubles.
Nouveau régime d’imposition. cessions intervenues a compter du 1er janvier 2004
Art. 10XX de la Loi de finances pour 2004 (loi n° 2003-1311 du 30 decembre 2003)

(C.G.I., art. 150 U à 150 VH, 150 V bis, 151 quater, 151 septies, 200 B, 238 octies B, 238 terdecies, 244 bis A et 1727 A et L.P.F., art. L. 16, L. 66 et L. 73)

NOR : BUD F 04 20082 J

Bureau C2

Sommaire

Introduction                                                                                                                                                                    1

 

Première Partie : Cession d’immeubles ou de droits relatifs à un immeuble                           5  18.

 

TITRE 1 : Champ d’application                                                                                                                             518.

Chapitre 1 : Personnes concernées                                                                                                          196.

Section 1 : Personnes physiques                                                                                                                             207.

A. Principe                                                                                                                                                                       218.

B. Titulaires de pensions de vieillesse ou d’une carte d’invalidité                                                                      229.

Section 2 : Sociétés qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGISociétés de personnes                                                                       3119.

Chapitre 2 : Immeubles ou droits concernés                                                                                     3220.

Section 1 : Biens imposables                                                                                                                                  3321.

Section 2 : Biens exonérés                                                                                                                                      3826.

Chapitre 3 : OPérations imposables                                                                                                          4028.

Section 1 : Cession à titre onéreux                                                                                                                       4129.

Section 2 : Fait générateur                                                                                                                                       4331.

 

Titre 2 : Determination de la plus-value Imposable                                                                           4634.

Chapitre 1 : Calcul de la plus-value brute                                                                                         4735.

Section 1 : Premier terme de la différence                                                                                                         4836.

A. Définition du prix de cession                                                                                                                                4937.

B. Majoration du prix de cession                                                                                                                              5038.

C. Diminution du prix de cession                                                                                                                             5341.

Section 2 : Second terme de la différence                                                                                                          5745.

A. Définition du prix d’acquisition                                                                                                                             5846.

B. Majoration du prix d’acquisition                                                                                                                           5947.

Chapitre 2 : Calcul de la plus-value imposable                                                                                 7260.

Section 1 : Prise en compte de la durée de détention                                                                                      7361.

Section 2 : Absence de prise en compte des moins-values                                                                           7462.

A. Principe                                                                                                                                                                     7563.

B. Exceptions                                                                                                                                                                7664.

Section 3 : Abattement Fixe                                                                                                                                     8472.

Titre 3 : Impôt sur le revenu et prélèvements sociaux                                                                    8573.

Chapitre 1 : impôt sur le revenu afférent à la plus-value                                                        8674.

A. Application du taux proportionnel                                                                                                                        7486.

B. Diminution de l’impôt d’un abattement représentatif du forfait forestier                                                     8775.

Chapitre 2 : Prélèvements sociaux                                                                                                           8192.

Titre 4 : Obligations déclaratives et de paiement                                                                               83

·         ·

·94.

Deuxième Partie : Cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière                   8495.

 

Titre 1 : Champ d’application                                                                                                                           8495.

Chapitre 1 : Personnes Concernées                                                                                                       8596.

Chapitre 2 : Titres de sociétés concernés                                                                                         8798.

Section 1 : Titres de sociétés imposables                                                                                                          89100.

A. Titres de sociétés non transparentesqui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI                                                                                                                                                   90101.

B. Titres de sociétés transparentesqui relèvent de l’article 1655 ter du CGI                                                                                                                                                      109 98.

C. Titres des autres  sociétés                                   de capitaux                                                                                                                                                                                              110 99.

Section 2 : Titres exonérés                                                                                                                                   10415.

Chapitre 3 : Opérations imposables                                                                                                        10718.

 

Titre 2 : determination de la plus-value Imposable                                                                         10920.

 

Titre 3 : Impôt sur le revenu et prélevements sociaux                                                                  11021.

 

Titre 4 : Obligations déclaratives et de paiement                                                                             112

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22.

 

 

Troisième Partie - Cession de Biens meubles                                                                                         11323.

 

Titre 1 : Champ d’application                                                                                                                         11424.

Chapitre 1 : Personnes concernées                                                                                                     11525.

Chapitre 2 : Biens meubles concernés                                                                                                 11929.

Section 1 : Biens imposables                                                                                                                                12030.

Section 2 : Biens exonérés                                                                                                                                    12232.

A. Meubles meublants, appareils ménagers et automobiles                                                                          12333.

B. Exonération tenant au montant de la cession                                                                                                12434.

C. Exonération tenant à la durée de la détention                                                                                                12636.

Chapitre 3 : Opérations imposables                                                                                                        12737.

 

Titre 2 : Determination de la plus-value imposable                                                                         12838.

 

Titre 3 : Impot sur le revenu et prélevements sociaux                                                                  13141.

 

Titre 4 : Obligations déclaratives et de paiement                                                                             13242.

 

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Quatrième partie - Entrée en vigueur                                                                                                       13343.

 

Liste des annexes et des fiches et des annexes

Annexe 1 : Article X de la loi de finances pour 2004

Annexe 2 : Décret en Conseil d’Etat

Annexe 3 : Décret simple

Annexe 4 : Exemple

Fiche n° 1 : Notion de cession à titre onéreux

A. Ventes et opérations assimilées

B. Partages

C. Licitations

D. Inscription à l’actif du bilan d’une entreprise individuelle

E. Opérations affectant les sociétés

 

Fiche n° 2 : Biens immobiliers exonérés

Section 1 : Résidence principale

A. Notion de résidence principale

B. Résidence principale du cédant

C. Résidence principale au jour de la cession

D. Dépendances immédiates et nécessaires

Section 2 : Expropriations

A. Immeubles pour lesquels une déclaration d’utilité publique a été prononcée

B. Condition tenant au remploi de l’indemnité

Section 3 : Opérations de remembrement ou assimilées

A. Remembrements urbains

B. Remembrements ruraux

C. Remembrement spécial en cas d'expropriation

D. Réorganisation foncière

E. Opérations d'échanges

Section 4 : Montant des cessions

Section 5 : Exonération tenant à la durée de possession

 

Fiche n° 3 : Prix de cession à retenir

 

Fiche n° 4 : Prix d‘acquisition à retenir

A. Acquisition à titre onéreux

B. Acquisition à titre gratuit

 

Fiche n° 5 : Majoration du prix d’acquisition pour dépenses de travaux

A. Frais réel

B. Forfait de 15 %

 

Fiche n° 6 : Calcul de la durée de détention - Date de cession et date d’acquisition

 

Fiche n° 7 : Cession réalisée par une société non soumise à l’impôt sur les sociétésqui relève des articles 8 à 8 ter du CGI

Section 1 : Imposition selon le régime des plus-values des particuliers

A. Sociétés concernées

B. Associés concernés

Section 2 : Etablissement de l’imposition

A. Modalités d’imposition différentes selon les associésImposition en deux temps

B. Modalités d’imposition en cas de transmission ou de rachat des droits d'un associéTransmission ou rachat des droits d'un associé

C. Obligations déclaratives

 

Fiche n° 8 : Obligations déclaratives et de paiement applicables en cas de cession d’un immeuble

A. Transfert de propriété constaté par un acte notarié

B. Transfert de propriété constaté par une ordonnance judiciaire

C. Transfert de propriété constaté par un acte passé en la forme administrative

D. Situations de refus de dépôtSynthèse des situations au regard du dépôt de la formalité

 

Fiche nN° 9 : Obligations déclaratives et de paiement applicables en cas de cession de parts de sociétés

 

Fiche nN° 10 : Obligations déclaratives et de paiement applicables en cas de cession de biens meubles

 

Fiche nN° 11 : Tableau récapitulatif des obligations déclaratives

 

Fiche n° 12 : Régimes de différé d’imposition des cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière

A. Rappel des mécanismes de différé d’imposition

B. Dispositions applicables

 

Fiche n° 13 : Biens figurant ou ayant figuré à l’actif d’une entreprise

A. Principes

B. Exceptions

C. Cas particuliers des biens migrants

 

Fiche n° 14 : Contribuables domiciliés hors de France

Section 1 : Champ d’application du prélèvement

A. Personnes concernées

B. Biens concernés

Section 2 : Modalités d’application du prélèvement

A. Assiette du prélèvement

B. Liquidation et recouvrement du prélèvement

C. Tableau récapitulatif

 

Fiche n° 15 : Modalités de contrôle et sanctions applicables

Section 1 : Intérêts de retard

Section 2 : Procédures de redressement

A. Taxation d’office

B. Evaluation d’office

 

 

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Annexe 1 : Exemple

Annexe 2 : Article 10 de la loi de finances pour 2004 (n° 2003-1311 du 30 décembre 2003)

Annexe 3 : Décret n° 2003-1384 du 31 décembre 2003 pris pour l’application des articles 150 U à 150 VH et 244 bis A du code général des impôts et relatif aux plus-values réalisées par les particuliers et modifiant l’annexe II au code général des impôts

Annexe 4 : Décret n° 2003-1386 du 31 décembre 2003 pris pour l’application des articles 150 VA, 150 VB et 150 VG du code général des impôts et relatif aux frais à prendre en compte pour la détermination des plus-values réalisées par les particuliers et aux mentions à porter sur l’extrait d’acte et modifiant l’annexe III de ce code

 

Introduction

1.              Jusqu’à présent, les plus-values immobilières et de cessions de biens meubles réalisées par dles particuliers sont déterminées et déclarées par le vendeur lui-même sur un imprimé spécifique joint à la déclaration d’ensemble n° 2042. Ajoutées aux revenus du contribuable, elles sont imposées au barème progressif de l’impôt sur le revenu selon les règles de droit commun, l’année suivant la cession de l’immeuble (CGI, art. 150 A et s.).

2.              L’article X10 de la loi de finances pour 2004 (n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) simplifie le régime d’imposition des plus-values immobilières et de cession de biens meubles réalisées par ldes particuliers. Le nouveau régime est codifié aux articles 150 U à 150 VH et 200 B du CGI.

Il apporte également divers aménagements sur leau régime applicable à certains immeubles inscrits à l’actif d’une entreprise, au régime d’imposition de certaines sociétés de personnes, des non-résidents ainsi qu’aux modalités de contrôle des déclarations des plus-values immobilières des particuliers.

3.              Sauf mentions contraires, les précisions apportées par la documentation administrative des séries 8 M et 8 O 1 à jour au 1^er décembre 1995 et les instructions administratives postérieures applicables au régime d’imposition prévu par les articles 150 A et s. ne sont pas applicables aux plus-values réalisées à compter du 1^er janvier 2004.

4.              La présente instruction comporte :

– une synthèse en deux pages du nouveau régime d’imposition, par définition non exhaustive ;

– un commentaire général distinguant les cessions d’immeubles, de parts de sociétés à prépondérance immobilière et de meubles ;

– quinze fiches ayant la même valeur juridique que le commentaire général ;

– quatre annexes reproduisant un exemple chiffré et les textes applicables. ;

– quinze fiches ayant la même valeur normative que le commentaire général.

Synthèse du nouveau régime

1. Champ d’application

1.Personnes imposables. Les plus-values réalisées lors de la cession d’immeubles, de meubles ou de parts sont soumises au régime d’imposition des plus-values des particuliers lorsqu’elles sont réalisées à titre occasionnel par des personnes physiques ou par des sociétés qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI (ainsi que celles qui relèvent de l’article 8 quinquies du CGI pour les meubles).

N’entrent pas, sous certaines conditions, dans le champ de l’impôt, les plus-values réalisées lors de la cession d’un immeuble par des titulaires de pensions de vieillesse ou de la carte d’invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l’article L. 341-4 du code de la sécurité sociale. Cette exonération ne s’applique pas en cas de cessions de biens meubles ou de parts de sociétés à prépondérance immobilière. Elle s’applique en revanche aux contribuables non-résidents qui cèdent un immeuble.

Un mode particulier d’imposition est prévu pour les contribuables non domiciliés fiscalement en France qui cèdent des immeubles ou des parts de sociétés à prépondérance immobilière. Ces contribuables ne sont pas imposables au titre des cessions de biens meubles.

1.Biens imposables. Trois types de biens relèvent du régime des plus-values des particuliers :

– les immeubles (bâtis ou non bâtis) ou les droits relatifs à des immeubles (usufruit, nue-propriété, servitudes, etc.) ;

– les parts de sociétés à prépondérance immobilière (sociétés dont l’actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles non affectés à leur propre exploitation ) : le champ d’application du régime des plus-values immobilières est limité aux seules cessions de parts de sociétés civiles à prépondérance immobilière. Une exception est toutefois prévue en faveur des cessions de titres de sociétés de capitaux à prépondérance immobilières qui interviennent entre le 1^er janvier 2004 et le 31 décembre 2007 lorsque les titres ont été acquis avant le 21 novembre 2003 ;

– les biens meubles ou les droits relatifs à ces biens : les bijoux ou objets d’art, de collection et d’antiquité qui relèvent en principe de la taxe forfaitaire prévue à l’article 150 V bis peuvent être imposés sur option selon le régime droit commun des plus-values.

1.Biens exonérés. Certains biens ou droits n’entrent pas dans le champ de l’impôt :

- sont exonérés, les immeubles qui constituent l’habitation principale du cédant au jour de la cession ainsi que leur dépendances immédiates et nécessaires ; les immeubles pour lesquels une déclaration d’utilité publique a été prononcée en vue d’une expropriation ; les immeubles échangés dans le cadre d’opérations de remembrements ou assimilées ; les immeubles dont le prix de cession est inférieur ou égal à 15 000 € ; les immeubles détenus depuis plus de 15 ans. Une exonération particulière est prévue en faveur de certains non-résidents.

- sont exonérés, les meubles meublants, les appareils ménagers et les automobiles, les biens meubles dont le prix de cession est inférieur ou égal à 5 000 € et ceux détenus depuis plus de 12 ans.

- sont exonérés, sous certaines conditions, les titres de sociétés à prépondérance immobilière qui mettent, en droit ou en fait, gratuitement un logement à la disposition de l’associé cédant qui l’occupe à titre d’habitation principale ; les titres détenus depuis plus de 15 ans.

1.Opérations imposables. Seules sont imposables les plus-values réalisées lors d’une cession à titre onéreux. Aucune imposition n’est établie, lors de l’échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d’une opération de fusion, de scission ou d’un apport de titres d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés.

2. Calcul de la plus-value brute

1.Principe. La plus ou moins-value brute est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition.

1.Prix de cession. Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu’il est stipulé dans l’acte :

- il est majoré des charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa de l’article 683 du CGI ; les indemnités d’assurance consécutives au sinistre partiel ou total d’un immeuble ne sont pas prises en compte ;

- il est réduit du montant de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée et des frais, définis par décret, supportés par le vendeur à l’occasion de cette cession.

1.Prix d’acquisition. Le prix d’acquisition à retenir est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu’il a été stipulé dans l’acte. Il est majoré d’un certain nombre de frais et de dépenses diverses limitativement énumérés :

- charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa du I de l’article 683 du CGI ;

- frais afférents à l'acquisition à titre gratuit y compris les droits de mutation à titre gratuit ;

- frais afférents à l’acquisition à titre onéreux retenus soit pour leur montant réel sur justification, soit forfaitairement pour les immeubles (à l’exclusion des meubles et des parts). Dans ce dernier cas, ils sont fixés à 7,5 % du prix d’acquisition ;

- dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement, de rénovation ou d'amélioration retenus soit, sous certaines conditions, pour leur montant réel soit forfaitairement à 15 % du prix d’acquisition à la condition que le contribuable cède le logement plus de cinq ans après son acquisition ;

- frais de voirie, réseaux et distribution imposés par les collectivités territoriales ou leurs groupements dans le cadre du plan d'occupation des sols ou du plan local d’urbanisme ;

- frais acquittés pour la restauration et la remise en état des biens meubles.

3. Calcul de la plus-value imposable

1.Abattement pour durée de détention. La plus-value brute est réduite d’un abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième pour les immeubles et de la deuxième pour les meubles. La plus-value brute réalisée lors de la cession d’un cheval de course ou de sport est réduite d’un abattement supplémentaire ;

1.Moins-value. La moins-value brute n’est en principe pas prise en compte sauf, sous certaines conditions, en cas de vente d’un immeuble acquis par fractions successives ;

1.Abattement fixe. Un abattement fixe de 1 000 € est opéré sur la plus-value brute, corrigée le cas échéant de l’abattement pour durée de détention et des moins-values imputables. Il ne s’applique pas aux plus-values réalisées lors de la cession d’un bien meuble.

4. Impôt et prélèvements sociaux

1.Le contribuable qui cède un immeuble est imposable :

- à l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value au taux proportionnel de 16 %. Lorsque la cession porte sur un peuplement forestier, l’impôt afférent à la plus-value est diminué d’un abattement de 10 € par année de détention et par hectare cédé ;

- aux prélèvements sociaux soit au 1^er janvier 2004, un taux global de 10 %. La CSG prélevée sur les plus-values des particuliers n’ouvre pas droit à déduction du revenu imposable dès lors que les revenus concernés supportent l’impôt à un taux proportionnel.

5. Obligations déclaratives et de paiement

1.L’impôt sur le revenu afférent à la plus-value réalisée est déclaré et payé :

- à la conservation des hypothèques lors de la cession d’un immeuble ou de droits relatifs à un immeuble. Des obligations déclaratives et de paiement spécifiques sont toutefois prévues dans certaines situations très particulières (ordonnance judiciaire ; acte passé en la forme administrative ; etc.) ;

- à la recette des impôts lors de la cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière ou de biens meubles.

6. Entrée en vigueur

1.Les nouvelles dispositions s’appliquent pour l’imposition des plus-values réalisées lors des cessions à titre onéreux intervenues à compter du 1^er janvier 2004.

Les cessions intervenues en 2003 demeurent imposables selon les conditions et les modalités prévues par les articles 150 A à 150 S du CGI, dans leur rédaction en vigueur avant la promulgation de la loi de finances pour 2004. Les contribuables qui ont cédé un immeuble, un meuble ou des parts de sociétés à prépondérance immobilière en 2003 restent donc tenus de souscrire une déclaration n° 2049 en mars 2004.

TITRE 1 : Champ d’application

5.              Il convient d’examiner successivement les personnes concernées (chapitre 1), les immeubles ou droits visés concernés (chapitre 2) et les opérations imposables (chapitre 3).

Chapitre 1 : Personnes concernées

6.              Les plus-values réalisées lors de la cession d’immeubles ou de droits relatifs à un immeuble relèvent du régime d’imposition des plus-values des particuliers prévu à l’article 150 U du CGI lorsqu’elles sont réalisées à titre occasionnel par des personnes physiques (section 1) ou par des sociétés qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI (section 2).

Un mode particulier d’imposition est toutefois prévu pour les contribuables qui n’ont pas leur domicile fiscal en France.

Section 1 : Personnes physiques

7.              Le nouveau régime d’imposition s’applique aux plus-values réalisées par les particuliers dans la gestion de leur patrimoine privé (A). Toutefois certains titulaires de pensions de vieillesse ou de la carte d’invalidité n’entrent pas dans le champ d’application de cet impôt (B).

A. Principe

8.              Le nouveau régime d’imposition s’applique aux plus-values réalisées par les particuliers dans la gestion de leur patrimoine privé. Il ne s’applique donc pas, en principe, aux profits tirés d’une activité professionnelle imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles et bénéfices non commerciaux (CGI, art. 150 U).

Ainsi, les profits réalisés par les marchands de biens et lotisseurs ayant cette qualité, ainsi que les profits de construction réalisés à titre habituel, ne sont pas concernés par l’imposition des plus-values immobilières des particuliers (voir n°s 23. et 243.).

B. titulaires de pensions de vieillesse ou d’une carte d’invalidité

9.              Les titulaires de pensions de vieillesse ou de la carte d’invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l’article L. 341-4 du code de la sécurité sociale qui cèdent un immeuble, une partie d’immeuble ou un droit relatif à ces biens n’entrent pas dans le champ de l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value à la double condition que :

– ils ne soient pas passibles de l’impôt de solidarité sur la fortune au titre de l’avant- dernière année précédant celle de la cession ;

– leur revenu fiscal de référence de l’avant- dernière année précédant celle de la cession soit inférieur à la limite prévue au I de l’article 1417 du CGI, appréciée au titre de cette année (CGI, art. 150 U-III).

Les pièces justificatives sont fournies par le contribuable sur demande de l’administration.

1. Titulaires de pensions de vieillesse ou d’une carte d’invalidité

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Dans cette catégorie, entrent les pensions civiles et militaires servies par l'État, les pensions de retraite des départements, des communes et des établissements publics, les retraites versées en conformité de la législation sur la sécurité sociale, les retraites des inscrits maritimes, les retraites ouvrières et paysannes, les retraites des ouvriers et employés des mines, etc.

10.           Titulaires de pension de vieillesse. Les titulaires de pensions de vieillesse doivent, d'une façon générale, s'entendre de toutes les personnes qui perçoivent des pensions de retraite.

Peu importe que ces personnes perçoivent ou non d'autres revenus ou exercent une activité rémunérée.

11.           Titulaires d’une carte d’invalidité. Seuls les titulaires de la carte d’invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l’article L. 341-4 du code de la sécurité sociale peuvent bénéficier de l’exonération.

Il s’agit des invalides absolument incapables d’exercer une profession quelconque et des invalides qui sont, en outre, dans l’obligation d’avoir recours à l’assistance d’une tierce personne pour effectuer les actes de la vie ordinaire.

12.           Date d’appréciation. La qualité de titulaire d’une pension de vieillesse ou d’une carte d’invalidité s’apprécie au jour de la cession du bien.

13.           Conjoint titulaire de pension de vieillesse ou d’une carte d’invalidité. L’exonération est en principe applicable dans le seul cas où le cédant est titulaire d’une pension de vieillesse ou d’une carte d’invalidité. Il est toutefois admis d’appliquer l’exonération si le conjoint du cédant, soumis à imposition commune, est titulaire de la d’une pension de vieillesse ou de la carte d’invalidité.

14.           Associés de sociétés. Cette exonération ne s’applique qu’aux plus-values personnellement réalisées par les titulaires d’une pension de vieillesse ou d’une carte d’invalidité. Par suite, elle ne s’applique pas à l’associé d’une société qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI dès lors que la plus-value, partiellement imposée à son nom, a été réalisée non par lui personnellement mais par la société propriétaire des immeubles cédés.

15.           Indivision. En cas de cession d’un bien détenu en indivision, l’exonération s’apprécie au regard de la situation de chaque indivisaire.

2. Situation au regard de l’impôt de solidarité sur la fortune

16.           Le bénéfice de cette exonération est subordonné à la condition que le contribuable ne soit pas passible de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l’avant- dernière année précédant celle de la cession. La circonstance que le cédant devienne passible de l'impôt de solidarité sur la fortune entre l’année de référence et la date de la cession est sans incidence sur le bénéfice de l’exonération.

Les personnes passibles de l'impôt de solidarité sur la fortune s’entendent des personnes propriétaires d'un patrimoine imposable d'une valeur nette supérieure à la limite de la première tranche du tarif prévu à l’article 885 U du CGI quand bien même ces personnes ne seraient pas en définitive redevables d'un impôt à payer en raison de la réduction pour charges de famille ou du plafonnement de l'impôt.

Cette situation doit être appréciée, pour l'impôt de solidarité sur la fortune,

 au titre de l’avant dernière année précédant celle de la cession (N-2). La circonstance que le cédant devienne passible de l'impôt de solidarité sur la fortune entre l’année de référence et la date de la cession est donc sans incidence sur le bénéfice de l’exonération.

3. Montant du revenu fiscal de référence

17.           Revenu fiscal de référence. Il convient de retenir le revenu fiscal de référence du contribuable tel qu’il résulte de l’avis d’impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l’avant-dernière année précédant celle de la cession (N-2). Ainsi pour les cessions intervenues en 2004, le revenu fiscal de référence à retenir est celui figurant sur l’avis d’impôt sur le revenu établi en 2003 au titre des revenus 2002.

Sur la notion de revenu fiscal de référence, il convient de se reporter à la documentation de base 6 D 225 et à l’instruction du 5 juin 1998 (BOI 6 D-2-98).

Lorsque tout ou partie des revenus perçus par le locataire cédant au cours de la période considérée n'a pas été imposé en France mais dans un autre Etat ou territoire - et notamment dans les territoires d'outre-mer qui connaissent une législation fiscale propre - il conviendra de produire un avis d'impôt sur le revenu d’imposition ou de non imposition à l'impôt ou aux impôts qui tiennent lieu d'impôt sur le revenu dans cet Etat ou territoire, ou un document en tenant lieu établi par l'administration fiscale de cet Etat ou territoire. En cas d'impossibilité justifiée de se procurer un tel document, la présentation d'une attestation d'une autre administration ou, le cas échéant, de l'employeur, pourra être admise.

La circonstance que les ressources du cédant deviennent supérieures au plafond autorisé, entre l'année de référence et la date de la cession, est sans incidence sur le bénéfice de l’exonération.

18.           Limite à retenir. La limite à retenir est celle prévue au I de l’article 1417 du CGI appréciée au titre de l’avant-dernière année précédant celle de la cession (N-2).

Pour les cessions intervenues en 2004, le bénéfice de l’exonération est applicable aux contribuables dont le montant des revenus de 2002 n'excède pas la somme de 7 046 €, pour la première part de quotient familial, majorée de 1 882 € pour chaque demi-part supplémentaire, retenues pour le calcul de l'impôt sur le revenu au titre de 2002. Pour la Martinique, la Guadeloupe et la Réunion, les montants des revenus sont est fixés à 8 337 €, pour la première part, majorée de 1 991 € pour la première demi-part et 1 882 € pour chaque demi-part supplémentaire à compter de la deuxième. Pour la Guyane, ces montants sont fixés respectivement à 8 716 €, 2 399 € et 1 882 €.

Section 2 : Sociétés de personnes qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI

19.           Le régime d’imposition des plus-values immobilières s’applique aux cessions à titre onéreux réalisées par des sociétés qui relèvent de plein droit ou sur option des articles 8 à 8 ter du CGI, c’est-à-dire des sociétés non soumises à l’impôt sur les sociétés.

Chapitre 2 : Immeubles ou droits concernés

20.           Les plus-values imposables sont celles qui proviennent de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens (section 1). Plusieurs exonérations sont toutefois prévues (section 2).

Section 1 : Biens imposables

21.           Immeubles concernés. Tous les immeubles, qu'ils soient bâtis ou non bâtis, constituent des biens imposables (CGI, art. 150 U-I). Il n'est pas tenu compte :

- de l'origine de propriété du bien cédé (acquisition à titre onéreux ou à titre gratuit) ;

- de l'intention spéculative ou non du cédant (voir cependant n° 24. pour les profits de lotissement) ;

- de l'affectation ou de la destination du bien (voir cependant n° 25. pour les biens affectés à une exploitation) ;

- de la localisation des biens qui peuvent être situés en France ou hors de France, sous réserve des conventions internationales.

22.           Droits relatifs à des immeubles. Il s’agit des droits réels immobiliers : usufruit, nue-propriété, servitudes, droit de surélévation, mitoyenneté, bail emphytéotique, etc..

23.           Immeubles construits par le cédant. Lorsqu’ils présentent un caractère occasionnel, les profits réalisés lors de la cession d’un immeuble que le contribuable a construit ou fait construire ou de droits s’y rapportant relèvent du régime d’imposition des particuliers prévu à l’article 150 U du CGI.

Lorsqu’ils présentent un caractère habituel, les profits réalisés lors de la cession d’un immeuble ou de droits s’y rapportant relèvent de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

24.           Terrain ayant fait l’objet d’un lotissement. Le régime d’imposition des plus-values des particuliers s’applique aux plus-values résultant de la cession d’un terrain divisé en lots destinés à être construits lorsque le lotisseur n’a pas acquis le terrain dans l’intention de le revendre après division par lots (CGI, art. 150 U-II).

En revanche, si le lotisseur a acquis le terrain en vue de le revendre après lotissement, les profits correspondants sont imposés au titre des bénéfices industriels et commerciaux (CGI, art. 35-I 3°).

25.           Immeubles ou droits inscrits à l’actif. Le régime d’imposition des plus-values des particuliers ne s’applique pas, en principe, aux plus-values réalisées lors de la cession d'immeubles bâtis ou non, de droits relatifs à ces biens figurant à l'actif d'une entreprise industrielle, artisanale, commerciale, agricole ou affectés à l'exercice d'une profession non commerciale. Celles-ci relèvent du régime d’imposition des plus-values professionnelles.

Toutefois, malgré leur caractère de bénéfices professionnels, les plus-values réalisées lors de la cession de locaux d’habitations meublés faisant l’objet d’une location directe ou indirecte par les loueurs en meublé non professionnels, relèvent du régime d’imposition des plus-values des particuliers (CGI, art. 151 septies V). Par ailleurs, l’exonération partielle des plus-values réalisées lors de la cession de terres ou de bâtiments inscrits à l’actif d’une exploitation agricole est maintenue (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies GA).

Section 2 : Biens exonérés

26.           Divers biens n’entrent pas dans le champ de l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value (CGI, art.  150 U‑II) :

- les biens qui constituent l’habitation principale du cédant au jour de la cession ;

- les biens pour lesquels une déclaration d’utilité publique a été prononcée en vue d’une expropriation lorsque la condition de remploi est satisfaite ;

- les biens échangés dans le cadre d’opérations de remembrements ou assimilées ;

- les biens dont le prix de cession est inférieur ou égal à 15 000 € ;

- les biens détenus depuis plus de 15 ans.

27.           Une exonération particulière est prévue en faveur de certains non-résidents.

Chapitre 3 : OPérations imposables

28.           Seules sont imposables les plus-values réalisées lors d’une cession à titre onéreux (section 1). Cette cession constitue le fait générateur de l’imposition (section 2).

Section 1 : Cession à titre onéreux

29.           Sont exclues du champ d’application de l’impôt :

- les plus-values latentes, c’est-à-dire celles qui sont constatées portent sur un bien conservé par son propriétaire en dehors de toute cession (y compris en cas de passage du patrimoine privé au patrimoine professionnel) ;

- les plus-values résultant de mutations à titre gratuit, entre vifs ou par décès.

30.           Il n’y a pas lieu, en principe, de tenir compte :

- des motifs qui ont conduit le contribuable à céder son bien ;

- de la forme et du caractère de la cession qui peut être amiable, volontaire ou judiciaire (voir toutefois, l’exonération applicable en cas d’expropriation pour cause d’utilité publique) ;

- des modalités de paiement du prix qui peut être différé ou consister en une rente viagère ;

- de l’affectation donnée par le contribuable aux disponibilités dégagées par la cession. Ainsi, le fait qu’un immeuble ait été cédé en vue du remploi des disponibilités dans l’acquisition d’un bien professionnel est sans incidence sur cette imposition.

Section 2 : Fait générateur

31.           Principe. Le fait générateur de l’imposition est constitué par la cession à titre onéreux du bien ou du droit.

32.           Terrains à bâtir. Les reports de taxation des plus-values prévues aux articles 238 nonies à 238 terdecies du CGI ne sont pas applicables dans le cadre du nouveau régime d’imposition des plus-values immobilières (CGI, art. 238 terdecies, 3^ème alinéa). Ainsi sont imposables dans les conditions de droit commun, les plus-values constatées à l’occasion de la cession de terrains à bâtir à l’occasion de :

- la cession à une collectivité publique (CGI, art. 238 nonies) ;

- l’apport à des sociétés civiles de construction répondant aux conditions définies à l’article 239 ter du CGI (CGI, art. 238 decies - I) ;

- l’apport à des sociétés de copropriété définies à l’article 1655 ter du CGI (CGI, art. 238 decies – II) ;

- la cession rémunérée par la remise d’immeubles ou fractions d’immeubles à édifier sur les terrains cédés (CGI, art. 238 undecies).

Les dispositions de l’article X10 de la loi de finances pour 2004 sont applicables aux cessions intervenues à compter du 1^er janvier 2004. Les cessions intervenues avant cette date mais pour lesquelles les reports d’imposition prévus aux articles 238 nonies à 238 terdecies du CGI se sont appliquées, demeurent imposables à l’expiration du report. Elles feront l’objet d’une imposition au taux proportionnel de 16 % majoré, le cas échéant des prélèvements sociaux. Le paiement s’effectuera à la recette des impôts dont relève le domicile du vendeur dans un délai d’un mois à compter de l’expiration du report.

33.           Expropriation. Aucun régime de différé d’imposition n’est prévu en cas d’expropriation. Des règles particulières de recouvrement de l’impôt sont toutefois applicables :

- lorsque l’expropriation est constatée par une ordonnance judiciaire, l’impôt est acquitté par le contribuable à la recette des impôts dans le délai d’un mois à compter de la date du versement du prix de cession (CGI, art. 150 VH – I et 150 VG – II 2°)° ;

- lorsque l’expropriation est constatée par un acte passé en la forme administrative, l’impôt est directement prélevé par le comptable public lors du versement du prix au contribuable (CGI, art. 150 VH – III 1°).

Titre 2 : Determination de la plus-value Imposable

34.           Il convient en premier lieu de calculer la plus-value brute (chapitre 1) avant de déterminer la plus-value imposable (chapitre 2).

Chapitre 1 : Calcul de la plus-value brute

35.           Aux termes de l’article 150 V du CGI, la plus ou moins-value brute est égale à la différence entre le prix de cession (section 1) et le prix d'acquisition par le cédant (section 2).

Section 1 : Premier terme de la différence

36.           Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu’il est stipulé dans l’acte (A). Il est majoré de certaines charges et indemnités (B) et réduit du montant de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée et des frais, définis par décret, supportés par le vendeur à l’occasion de cette cession (C).

A. Définition du prix de cession

37.           Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu’il est stipulé dans l’acte. Lorsqu’une dissimulation de prix est établie, le prix porté dans l’acte doit être majoré du montant de cette dissimulation (CGI, art. 150 VA-I).

B. Majoration du prix de cession

38.           Le prix de cession est majoré de toutes les charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa du I de l’article 683 du CGI. Les indemnités d’assurance consécutives au sinistre partiel ou total d’un immeuble ne sont pas prises en compte (CGI, art. 150 VA-II).

39.           Charges et indemnités. Le prix de cession est majoré de toutes les charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa du I de l’article 683 du CGI (CGI, art. 150 VA-II).

Il s’agit de toutes les charges en capital ainsi que toutes les indemnités stipulées au profit du cédant à quelque titre que ce soit  : (montant des remboursements mis à la charge des acquéreurs, obligation pour l’acquéreur de construire sur sa parcelle un mur séparatif de la parcelle dans l’intérêt du vendeur, clause d’indexation du prix de cession consentie en contrepartie de la faculté accordée à l’acquéreur de différer le règlement d’une partie du prix, indemnité d’éviction versée au locataire par l’acquéreur pour le compte du vendeur).

Les charges ainsi visées ne s’entendent que de celles que le contrat impose à l’acquéreur à la décharge du vendeur.

40.           Indemnités d’assurance. Les indemnités d’assurance consécutives à un sinistre partiel ou total d’un immeuble ne sont pas prises en compte (CGI, art. 150 VA-II).

Ainsi, en cas de revente de l’immeuble sinistré, le montant de l’indemnité n’a pas à être ajouté au prix de vente pour le calcul de la plus-value.

C. Diminution du prix de cession

41.           Le prix de cession est réduit, sur justificatifs, du montant de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée et des frais, définis par décret, supportés par le vendeur à l'occasion de cette cession (CGI, art. 150 VA-III).

42.           Les pièces justifiant des frais ou charges venant en diminution du prix de cession sont fournies par le contribuable sur demande de l’administration (CGI, ann. II, art. 74 SJSI).

1. Taxe sur la valeur ajoutée

43.           La TVA acquittée par le vendeur à l'occasion de la cession vient, sur justificatifs, en diminution du prix de cession.

Il en est ainsi que la taxe corresponde à la mutation elle-même ou à une régularisation effectuée en application des dispositions de l'article 210 de l'annexe II au CGI. Si le vendeur met le montant de cette taxe à la charge de l'acquéreur, ce montant constitue une charge majorant le prix. Mais, comme la taxe est déductible du même prix de vente, son incidence est, en principe, nulle pour le calcul de la plus-value.

2. Frais supportés par le vendeur

44.           Les frais supportés par le vendeur à l'occasion de la cession ne peuvent être admis en diminution du prix de cession que si leur montant est justifié (CGI, ann. III, art. 41 duovicies H). Ils s’entendent exclusivement :

1° des frais versés à un intermédiaire ou à un mandataire ;

2° des frais liés aux certifications et diagnostics rendus obligatoires par la législation en vigueur au jour de la cession ;

3° des indemnités d’éviction versées au locataire par le propriétaire qui vend le bien loué libre d’occupation. Il en est de même de l’indemnité versée au locataire par l’acquéreur pour le compte du vendeur, qui constitue par ailleurs une charge augmentative du prix (voir n° 39.) ;

4° des honoraires versés à un architecte à raison des études de travaux permettant d’obtenir un accord préalable à un permis de construire ;

5° des frais exposés par le vendeur d’un immeuble en vue d’obtenir d’un créancier la mainlevée de l’hypothèque grevant cet immeuble.

Section 2 : Second terme de la différence

45.           Le prix d’acquisition à retenir est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu’il a été stipulé dans l’acte (A). Il est majoré d’un certain nombre de frais et de dépenses diverses limitativement énumérés (B).

A. Définition du prix d’acquisition

46.           Le prix d’acquisition à retenir est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu’il a été stipulé dans l’acte. Lorsqu’une dissimulation du prix est établie, le prix porté dans l’acte doit être majoré du montant de cette dissimulation (CGI, art. 150 VB-I). En cas d'acquisition à titre gratuit, le prix d’acquisition s’entend de la valeur vénale au jour du transfert diminuée, le cas échéant, de l’abattement prévu à l’article 764 bis du CGI.

B. Majoration du prix d’acquisition

47.           Le prix d'acquisition est majoré d’un certain nombre de frais et de dépenses diverses limitativement énumérés par la loi (CGI, art. 150 VB-II).

En dehors de ces frais, les autres dépenses restent sans influence pour la détermination de la plus-value. Il en est ainsi, notamment, des avances faites par les associés à une société civile immobilière propriétaire du bien cédé.

48.           Sauf lorsqu’elles font l’objet d’un abattement forfaitaire, les dépenses ne peuvent être prises en compte pour la détermination de la plus-value imposable que si elles sont justifiées. Les pièces justifiant des frais ou charges venant au en majoration du prix d’acquisition sont fournies par le contribuable sur demande de l’administration (CGI, ann. II, art. 74 SJSI).

1. Charges et indemnités

49.           Les charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa du I de l’article 683 du CGI viennent majorer le prix d’acquisition. Il s’agit de toutes les charges en capital ainsi que toutes les indemnités stipulées au profit du cédant à quelque titre que ce soit (voir n° 3951.). Elles sont retenues pour leur montant réel sur justification (CGI, art. 150 VB-II 1°).

2. Frais afférents à l'acquisition à titre gratuit

50.           Les frais afférents à l'acquisition à titre gratuit du bien ou droit cédé qui viennent en majoration du prix d’acquisition sont définis par décret (CGI, art. 150 VB-II 2° ; CGI, ann. III, art. 41 duovicies I 1°). Ils sont retenus pour leur montant réel sur justification, doivent avoir été effectivement supportés par le cédant  et s’entendent exclusivement :

- des frais d’acte et de déclaration (y compris honoraires du notaire) afférents à ce bien ou droit ainsi que, le cas échéant, des frais de timbre et de publicité foncière ;. Bien entendu, il ne peut être tenu compte que des frais afférents au bien aliéné lui-même.

- des droits de mutation payés afférents à ce bien ou droit. En cas de mutation par décès, les droits de mutation à titre gratuit afférent au bien aliéné se trouvent généralement inclus dans les frais globaux ayant grevé l’ensemble de l’actif successoral. Dans ce cas, Lles droits de mutation sont pris en compte à proportion de la fraction de leur valeur représentative des biens ou droits.

Ainsi, un contribuable ayant reçu un actif net successoral de 1000 dont 400 est afférent à l’immeuble cédé, pourra retenir, en majoration du prix d’acquisition du bien (400), les droits de mutation à titre gratuit payés (40) à proportion de la valeur représentative de ce bien. Ces frais sont évalués à : (400 x 40) / 1000 = 16 (application de la règle de trois).

Les droits de mutation supportés par le donateur pour le compte du donataire ne peuvent s’ajouter au prix d’acquisition.

3. Frais afférents à l'acquisition à titre onéreux

51.           Les frais afférents à l’acquisition à titre onéreux qui viennent en majoration du prix d’acquisition sont définis par décret (CGI, art. 150 VB-II 3° ; CGI, ann. III, art. 41 duovicies I 2°). Ils sont retenus soit pour leur montant réel sur justification, soit forfaitairement. Dans ce dernier cas, ils sont fixés à 7,5 % du prix d’acquisition.

a) Frais réels

52.           Frais pris en compte. Les frais afférents à l’acquisition à titre onéreux qui viennent en majoration du prix d’acquisition s’entendent exclusivement :

- des frais et coûts du contrat tels qu’ils sont prévus à l’article 1699 du code civil. Ils comprennent notamment les honoraires du notaire ou du rédacteur de l’acte, les commissions versées aux intermédiaires dues par l’acquéreur en vertu du mandat (qui ne sont pas constitutives de charges en capital au sens du deuxième alinéa du I de l’article 683 du CGI) ;

- des droits d’enregistrement ou de la TVA supportés effectivement par le contribuable. La TVA ne peut être prise en compte que dans la mesure où elle a été effectivement supportée par le contribuable. Par suite, il convient d'opérer une distinction entre les redevables qui sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée sur la totalité de leurs recettes et les assujettis redevables partiels. Dans le premier cas, le prix d'acquisition doit être retenu pour son montant hors taxe, puisque la taxe sur la valeur ajoutée a été, en principe, récupérée par voie d'imputation ou de remboursement ; dans la seconde hypothèse, le prix d'acquisition doit être retenu pour son montant hors taxe, mais augmenté de la taxe sur la valeur ajoutée qui n'a pu être effectivement déduite en raison des limitations du droit à déduction prévues par la réglementation.

Bien entendu lorsque la cession porte sur une partie d'un bien ou sur un droit immobilier, les frais d'acquisition ne sont pris en compte que dans la même proportion que le prix d'acquisition lui-même (CGI, ann. II, art. 74 SGSF).

53.            
Frais effectivement supportés et justifiés. Ces frais et droits ne peuvent s'ajouter au prix d'acquisition que s'ils ont été supportés effectivement par le contribuable et bien entendu, s'ils sont justifiés. Les justifications nécessaires sont constituées par la présentation de tous les documents pouvant servir de preuve (notes d'honoraires, devisfactures, quittances, etc.). Ils sont fournis par le contribuable sur demande de l’administration (CGI, ann. II, art. 74 SJSI).

b) Forfait de 7,5 %

54.           Principe. Les frais d’acquisition à titre onéreux des immeubles peuvent être fixés forfaitairement à 7,5 % du prix d’acquisition.

55.           Prix d’acquisition à retenir. Le prix d’acquisition s’entend du prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu’il a été stipulé dans l’acte. Il ne comprend pas les éléments venant en majoration du prix et en particulier les frais d’acquisition à titre onéreux que le forfait est réputé représenter.

56.           Vendeur redevable légal de la TVA. Lorsque le redevable légal de la TVA est le vendeur, la taxe constitue un élément du prix d'acquisition et le forfait de 7,5 % s'applique sur le prix taxe incluse. La même solution doit être retenue lorsque la taxe est mise par le contrat à la charge de l'acquéreur.

57.           Acquéreur redevable légal de la TVA. Lorsque le redevable légal de la TVA est l'acquéreur, la taxe doit, dans ce cas, être regardée comme un accessoire du prix. La taxe étant couverte par le forfait de 7,5 %, ce dernier ne peut s'appliquer qu'au prix hors taxe. La même solution doit être retenue lorsque la taxe est mise par le contrat à la charge du vendeur.

Il est rappelé que l'acquéreur n'est redevable légal de la taxe, en application de l'article 285-3° du CGI, que lorsque la mutation porte sur un immeuble qui, antérieurement à cette mutation n'était pas placé dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Dans tous les autres cas, c'est le vendeur qui est redevable légal.

4. Travaux

58.           Les dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement, de rénovation ou d'amélioration sont retenues :

- soit, sous certaines conditions, pour leur montant réel ;

- soit forfaitairement à 15 % du prix d’acquisition à la condition que le contribuable cède le logement l’immeuble plus de cinq ans après son acquisition (CGI, art. 150 VB-II 4°).

5. Frais de voirie, réseaux et distribution

59.           Les frais de voirie, réseaux et distribution imposés par les collectivités territoriales ou leurs groupements dans le cadre du plan d'occupation des sols ou du plan local d’urbanisme s’ajoutent, sur justificatif, au prix d’acquisition pour le calcul de la plus-value imposable (CGI, art. 150 VB-II 5°).

Chapitre 2 : Calcul de la plus-value imposable

60.           La plus-value brute réalisée sur les biens ou droits immobiliers est réduite d’un abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième (section 1). La moins-value brute réalisée sur les biens ou droits n’est en principe pas prise en compte (section 2). Un abattement fixe de 1 000 € est opéré sur la plus-value brute, corrigée le cas échéant de l’abattement pour durée de détention et des moins-values imputables (section 3).

Section 1 : Prise en compte de la durée de détention

61.           La plus-value brute réalisée sur les biens ou droits immobiliers est réduite d’un abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième (CGI, art. 150 VC-I). L’exonération définitive est donc acquise après 15 années de détention.

Les délais de possession doivent être calculés par périodes de douze mois depuis la date d’acquisition jusqu’à la date de cession.

Section 2 : Absence de prise en compte des moins-values

62.           La moins-value brute réalisée sur les biens ou droits n’est pas en principe pas prise en compte (A). Deux exceptions à ce principe sont toutefois prévues (B).

A. Principe

63.           La moins-value brute réalisée sur les biens ou droits n’est pas prise en compte (CGI, art. 150 VD-I). Le principe de la non-imputation des moins-values immobilières sur les plus-values immobilières a une portée générale. Est notamment sans influence, la circonstance :

- que les plus et moins-values soient réalisées la même année ;

- qu’il s’agisse de la vente par éléments distincts d'une propriété qui a fait l'objet d'une acquisition unique Dans une telle situation, et, notamment, en cas de cession par appartement d'un immeuble collectif, les moins-values résultant de la cession de certains appartements ne peuvent être imputées sur les plus-values réalisées à l'occasion de la vente d'autres fractions du même bien.

B. ExceptionS

64.           Deux exceptions sont prévues au principe de non prise en compte des moins-values.

1. Vente en bloc d’un immeuble acquis par fractions successives

65.           En cas de vente d’un immeuble acquis par fractions successives constatée par le même acte, soumis à publication ou à enregistrement, et entre les mêmes parties, la ou les moins-values brutes, réduites de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, s’imputent sur la ou les plus-values brutes corrigées le cas échéant de l’abattement pour durée de détention (CGI, art. 150 VD-II).

a) Cessions concernées

66.           Vente d’un immeuble acquis par fractions successives. Il s’agit notamment de la vente en bloc :

- d’un immeuble acquis par parts indivises successives ;

- d’un immeuble dont le propriétaire a acquis successivement les droits démembrés (usufruit et nue-propriété) ou des parts indivises de ces droits ;

- d’un immeuble provenant de la fusion de deux unités d’habitation acquises à des dates différentes.

Il importe peu que l’immeuble ou la fraction d’immeuble ait été acquis à titre onéreux ou gratuit.

67.           Vente constatée par le même acte et entre les mêmes parties. La vente en bloc doit être constatée par le même acte soumis à publication ou à enregistrement et entre les mêmes parties.

b) Modalités d’imputation

68.           Détermination distincte pour chacune des fractions. En cas de cession d’un bien immobilier acquis par fractions successives, il convient de déterminer de manière distincte la plus-value brute ou la moins-value brute afférente à chacune de ces fractions, selon les règles qui lui sont propres.

Les dépenses de travaux qu’il n’est pas possible de rattacher aux différentes parties du local acquises à des dates distinctes peuvent, à titre de règle pratique, être ventilées au prorata des millièmes de copropriété qui leur sont affectés ou, à défaut, au prorata de la surface des lots.

La loi précise expressément que la ou les moins-values brutes sont réduites de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième.

69.           Imputation. La ou les moins-values brutes, réduites de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, s’impute sur la ou les plus-values réalisées sur les autres fractions du bien immobilier.

Lorsque le résultat est négatif, la moins-value constatée n’est pas prise en compte (CGI, art. 150 VD-I).

Lorsque le résultat est positif, ce dernier montant est réduit de l’abattement fixe de 1 000 € (voir n° 7284.).

2. Imposition consécutive à la fusion de sociétés civiles de placement immobilier ( S S CPI)

70.           Principe. Dans le cas d'une fusion-absorption, les opérations de fusion ont pour conséquence la transmission par la société absorbée de son patrimoine à une société existante, dite absorbante. Dans le cas d'une fusion pure et simple, les sociétés qui fusionnent transmettent leur patrimoine à une société nouvelle qu'elles constituent. Il s'opère ainsi, pour la société absorbée ou fusionnant, une cession à titre onéreux qui est susceptible de dégager une plus-value sur élément d'actif, imposable au nom de chaque associé au prorata de ses droits.

Pour chacun des immeubles faisant l'objet du transfert de patrimoines, la fusion peut avoir pour conséquence la constatation d’une plus ou moins-value.

71.           Dérogation. Il est admis qu'une compensation puisse être opérée entre les plus-values et les moins-values réalisées sur les immeubles figurant à l'actif de la société absorbée pour la détermination des plus-values nettes imposables au nom des associés personnes physiques.

Cette mesure de tempérament s'applique aux plus-values réalisées par les personnes qui relèvent du régime d'imposition des plus-values des particuliers. Elle concerne uniquement les personnes physiques et les sociétés de personnes qui détiennent des parts de SCPI dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé.

Le bénéfice de cette mesure est subordonné à la condition que la ou les moins-values brutes soient réduites de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième (condition applicable aux fusions de SCPI réalisées à compter du 1^er janvier 2004).

Après cette compensation, il peut être constaté :

- un résultat négatif, qui ne peut faire l'objet d'aucune imputation ;

- un résultat positif, imposable au nom de l'associé après application de l’abattement fixe de 1000 € (voir n° 7284.).

Section 3 : Abattement Fixe

1.           Un abattement fixe de 1 000 € est opéré sur la plus-value brute, corrigée le cas échéant de l’abattement pour durée de détention et des moins-values imputables (CGI, art. 150 VE).

72.           S’il apparaît un résultat négatif, aucune imputation ne peut être opérée à ce titre.

En cas de cession d’un immeuble par une société, cet abattement s’applique à la plus-value brute calculée au niveau de la société et non à la quote-part de la plus-value revenant à chaque associé.

indiviosnEn cas de cession d’un immeuble détenu en indivision, cet abattement s’applique à la plus-value brute réalisée par chaque indivisaire.

Titre 3 : Impôt sur le revenu et prélèvements sociaux

73.           Le contribuable qui cède un immeuble est imposable à l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value  (chapitre 1) ainsi qu’aux prélèvements sociaux (chapitre 2).

Chapitre 1 : impôt sur le revenu afférent à la plus-value

A. Application du taux proportionnel

74.           La plus-value est imposable au taux proportionnel de 16 % (CGI, art. 200 B).

B. Diminution de l’impôt d’un abattement représentatif du forfait forestier

75.           Lorsque la cession est réalisée par une personne physique et porte sur un peuplement forestier, l’impôt afférent à la plus-value est diminué d’un abattement de 10 € par année de détention et par hectare cédé représentatif de l’impôt sur le revenu correspondant aux revenus imposables au titre de l’article 76 du CGI (CGI, art. 150 VF-III).

Cet abattement n’est pas applicable au montant des prélèvements sociaux dus par le cédant.

1. Peuplements forestiers

76.           Les peuplements forestiers constituent juridiquement des immeubles par destination (arbres plantés). Leur cession suit le même régime fiscal que les terrains sur lesquels ils sont situés.

Cette mesure s’applique à tous les peuplements forestiers, quelle que soit leur essence. Elle ne s’applique pas aux autres plantations qui ne sont pas soumises aux dispositions de l’article 76 du CGI (pépinières, terres plantées de vignes, etc.).

2. Cession réalisée par une personne physique

77.           Seules les cessions de peuplements forestiers réalisées par les personnes physiques peuvent bénéficier de l’abattement représentatif du forfait forestier. Les cessions réalisées par des sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI sont exclues du bénéfice de cette mesure.

En revanche, les cessions de parts de ces sociétés ou groupements peuvent bénéficier de l’abattement à la condition qu’ils détiennent des peuplements forestiers (voir n° 111.).

1. 

3 2 . Calcul de l’abattement représentatif du forfait forestier

78.           Nombre d’années à retenir. A défaut de précisions contraires, lLe délai de possession doit être calculé par période de douze mois depuis la date d’acquisition jusqu’à la date de cession du terrain à usage forestier sur lequel sont situés les peuplements forestiers.

Il correspond donc au délai de détention retenu pour le calcul de l’abattement de 10 % prévu à l’article 150 VC du CGI. La circonstance que le terrain à usage forestier sur lequel sont situés les peuplements forestiers n’ait pas été planté durant toute sa période n’a aucune incidence sur cette règle.

79.           Nombre d’hectares à retenir. Les fractions d’hectare sont négligées.

3. Application de l’abattement

80.           L’abattement s’applique sur l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value réalisée lors de la cession d’un peuplement forestier. Il est toutefois admis, à titre de mesure de simplification, que cet abattement s’applique sur l’ensemble de la plus-value réalise lors de la cession du terrain à usage de bois et forêts (terres + peuplements forestiers).

Chapitre 2 : Prélèvements sociaux

81.           Assujettissement aux prélèvements sociaux. Les plus-values sont assujetties à la CSG (7,5 %), à la CRDS (0,5 %) et au prélèvement social de 2 % (situation au 1^er janvier 2004). La conservation des hypothèques ou la recette des impôts procèdent, selon le cas, au recouvrement de ces prélèvements.

Il convient de noter que :

- les non-résidents ne sont pas soumis aux prélèvements sociaux ;

- les associés résidents en France de sociétés de personnes sont assujettis à ces prélèvements versés par la société en leur nom et pour leur compte (CGI, art. 150 VF).

82.           Non-déductibilité d’une fraction de la CSG. Seuls les revenus imposés à l’impôt sur le revenu selon le barème progressif sont concernés par la déduction d’une fraction de la contribution sociale généralisée (CSG).

La CSG prélevée sur les plus-values immobilières des particuliers n’ouvre pas droit à déduction du revenu imposable dès lors que les revenus concernés supportent l’impôt à un taux proportionnel (CGI, art. 154 quinquies).

Titre 4 : Obligations déclaratives et de paiement

83.           Les obligations déclaratives et de paiement sont prévues par les articles 150 VG et 150 VH du CGI. Aucun régime de différé de paiement n’est prévu pour les plus-values réalisées dans le cadre d’un bail à construction (CGI, art. 151 quater, dans sa rédaction issue de l’article X de la loi de finances pour 2004).

Titre 1 : Champ d’application

84.           Il convient d’examiner successivement les personnes concernées (chapitre 1), les titres de sociétés concernés (chapitre 2) et les opérations imposables (chapitre 3).

Chapitre 1 : Personnes Concernées

85.           Les plus-values réalisées lors de la cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière relèvent du régime d’imposition des plus-values des particuliers prévu à l’article 150 UB du CGI lorsqu’elles sont réalisées à titre occasionnel par des personnes physiques ou par des sociétés qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI.

Un mode particulier d’imposition est toutefois prévu pour les contribuables qui n’ont pas leur domicile fiscal en France.

86.           L’exonération des plus-values immobilières prévue en faveur de certains titulaires de pensions de vieillesse ou d’une carte d’invalidité n’est pas applicable aux plus-values réalisées lors de la cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière.

Chapitre 2 : Titres de sociétés concernés

87.           Sous réserve des dispositions de l’article 1655 ter du CGI en faveur des droits sociaux de sociétés transparentes et de celles applicables aux bénéfices professionnels, les cessions de titres sont en principe imposables selon le régime d’imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux prévu aux articles 150-0A et s. du CGI.

88.           L’article X10 de la loi de finances pour 2004 prévoit une exception à ce principe en faveur des gains nets retirés de cessions à titre onéreux de droits sociaux de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI, dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur ces biens (CGI, art. 150 UB). Dans cette situation, le nouveau régime prévaut sur celui de l’article 150-0A du CGI y compris lorsque l’application du régime des plus-values immobilières aboutit à une exonération effective de la plus-value.

Corrélativement, les gains nets retirés de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ou de droits sociaux de sociétés de capitaux non cotées ou de sociétés de personnes ayant opté pour l’impôt sur les sociétés ou qui y sont soumis de plein droit, dont l’actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur ces biens, sont en principe soumis, à compter du 1^er janvier 2004, au régime prévu aux articles 150-0A et s. du CGI. Toutefois, le II terV de l’article X10 de la loi de finances pour 2004 prévoit que ces gains nets sont soumis au régime des plus-values immobilières lorsque les titres ont été acquis avant le 21 novembre 2003 et cédés entre le 1^er janvier 2004 et le 31 décembre 20047.

Section 1 : Titres de sociétés imposables

89.           Sous réserve du cas particulier des sociétés transparentes (B), le champ d’application du régime des plus-values immobilières est limité aux seules cessions de parts de sociétés civiles à prépondérance immobilière (A). Une exception est toutefois prévue en faveur des cessions de titres de sociétés de capitaux à prépondérance immobilières qui interviennent entre le 1^er janvier 2004 et le 31 décembre 20074 lorsqu’ils ont été acquis avant le 21 novembre 2003 (C).

A.  Titres de sociétés non transparentes qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI

90.           Les gains nets consécutifs à la cession à titre onéreux de droits sociaux de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur ces biens sont soumis exclusivement au régime d'imposition prévu pour les immeubles. Bien entendu, sont concernées non seulement les cessions en pleine propriété de valeurs mobilières ou de droits sociaux, mais aussi celles portant sur la nue-propriété seulement ou sur l'usufruit.

Pour l'application de cette règle, ne sont pas pris en considération les immeubles affectés par la société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole, ou à l'exercice d'une profession non commerciale (CGI, art. 150 UB-I).

1. Caractère immobilier prépondérant

91.           Est considérée à prépondérance immobilière la société dont l’actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles ou des droits portant sur des immeubles, non affectés à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale (CGI, ann. II, art. 74 SB).

92.           Appréciation de la proportion de 50 %. Les éléments d'actif doivent être estimés à leur valeur réelle (CGI, ann. II, art. 74 SB). Pour apprécier la proportion de 50 %, il convient de comparer :

- la valeur brute réellevénale  des immeubles non affectés à l’exercice de l’activité commerciale, industrielle, agricole ou non commerciale de la société qu’ils soient situés en France ou à l’étranger ou des droits portant sur des immeubles (y compris les parts de sociétés elles-mêmes à prépondérance immobilière) qu’ils soient situés en France ou à l’étranger ou des droits portant sur des immeubles. Sont également pris en compte les titres de sociétés elles-mêmes à prépondérance immobilière inscrits à l’actif de la société cédante ;

- la valeur brute réelle vénale de la totalité des éléments de l’actif social, y compris les immeubles affectés ou non affectés à l’exploitation.

93.           Appréciation sur trois exercices. Si le rapport excède 50 % à la clôture des trois exercices qui précèdent celui au cours duquel intervient la cession, la société est à prépondérance immobilière et la plus-value relève du régime des plus-values immobilières des particuliers.

Si le rapport n’excède pas 50 % au titre de l’un de ces trois exercices, la cession est soumise au régime des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux.

Le rapport existant à la date de cession des titres est sans incidence sur le régime d’imposition applicable.

2. Eléments d’actif à retenir

94.           Les immeubles affectés par la société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale ne sont pas pris en considération. Cette notion d’affectation doit être interprétée strictement.

95.           Moyens permanents d'exploitation. Les immeubles affectés à l’exploitation s’entendent exclusivement des moyens permanents d’exploitation. Ne sont donc pas visés par cette disposition, notamment :

- les immeubles qui, bien que faisant partie de l'actif immobilisé, correspondent essentiellement au placement de capitaux ;

- les immeubles constituant le stock immobilier des sociétés de construction-vente ou des sociétés qui se livrent à une activité de marchand de biens ;

- les immeubles donnés en location moyennant des redevances calculées d'après le chiffre d'affaires des entreprises locataires ;

- les droits sociaux de sociétés elles-mêmes à prépondérance immobilière.

96.           Liquidation de société. Lorsque dans le cadre d'opérations de liquidation consécutives à la dissolution de l'être moral, une société donne en location civile les immeubles précédemment affectés à sa propre exploitation industrielle, il y a lieu de considérer que ces immeubles conservent le caractère qui était le leur avant la dissolution. Par suite, les immeubles donnés en location pendant la période de liquidation doivent, en principe, être regardés comme continuant à être affectés à la poursuite de l'activité industrielle ou commerciale de la société dissoute. Il ne pourrait en être autrement que si, après la mise en liquidation volontaire de la société, il y avait eu un changement d'activité ayant entraîné une cessation d'entreprise.

97.           Exploitation industrielle ou commerciale par nature. L’exploitation doit être industrielle et commerciale par nature et non pas uniquement en raison de la forme juridique de la société.

B. Titres de sociétés transparentes B. Titres de sociétés qui relèvent de l’article 1655 ter du CGI

98.           Dès lors que les sociétés mentionnées à l'article 1655 ter du CGI sont réputées ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres, les cessions de droits sociaux consenties par ces derniers ont pour objet, non les droits immobiliers corporels, mais les biens eux-mêmes, représentés par les actions ou parts cédées.

En règle générale, la cession des actions ou parts de ces sociétés constitue donc une vente du local à la jouissance ou à la propriété duquel lesdites actions ou parts donnent vocation. Cette vente doit donc être soumise au régime fiscal des ventes d'immeubles et non au régime propre des valeurs mobilières. Ainsi, en cas de cession de titres donnant vocation à des locaux bénéficiant d’une exonération particulière, la plus-value réalisée est exonérée dans les mêmes conditions que les locaux eux-mêmes (ex : habitation principale de l’associé cédant).

La plus-value de cession, éventuellement imposable, doit être déterminée en fonction de la date et du prix d'achat (ou, le cas échéant, de la valeur d'acquisition) des parts ou actions.

C. Titres de s autres   sociétés de capitaux

99.           Avant l’entrée en vigueur de l’article 10 de la loi de finances pour 2004, le régime de la prépondérance immobilière s’appliquait aux cessions de valeurs mobilières ou de droits sociaux de sociétés non cotées à prépondérance immobilière. Il pouvait donc s’agir aussi bien des cessions de titres de sociétés de personnes que de sociétés de capitaux.

100.       L’article X10 de la loi de finances pour 2004 restreint le champ d’application de ce régime particulier en le limitant aux sociétés qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI. Une exception à ce principemesure transitoire est toutefois prévue.

1. Principe

101.       Le régime de la prépondérance immobilière ne s’applique plus aux cessions, intervenues à compter du 1^er janvier 2004, de titres de sociétés de capitaux ou de sociétés de personnes ayant opté pour l’impôt sur les sociétés. Les plus-values réalisées à l’occasion de ces cessions relèvent exclusivement du régime d’imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux prévu aux articles 150-0A et s. du CGI.

2. Exception

102.       Les gains nets retirés de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ou de droits sociaux de sociétés de capitaux non cotées soumises à l’impôt sur les sociétés dont l’actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur ces biens sont soumis au régime des plus-values immobilières lorsque les titres ont été acquis avant le 21 novembre 2003 et cédés entre le 1^er janvier 2004 et le 31 décembre 20047 (voir le IVI ter de l’article X10 de la loi de finances pour 2004).

Cette mesure s’applique donc aux cessions de titres de sociétés de capitaux soumises à l’impôt sur les sociétés ainsi qu’aux sociétés de personnes qui ont opté pour l’impôt sur les sociétés ou qui y sont soumis de plein droit, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies. Toutefois, les titres de sociétés immobilières pour le commerce et l’industrie non cotées sont assimilés à des titres cotés et imposés conformément aux dispositions du 3 du II de l’article 150-0A du CGI.

 

103.       Les plus-values réalisées lors de la cession de ces titres relèvent du nouveau régime d’imposition (imposition proportionnelle à 16 % ; abattement de 10 % au-delà de la cinquième année de détention, etc.). Les modalités d’appréciation de la prépondérance immobilière sont celles prévues aux n°s 91102. et s. (appréciation de la proportion de 50 % à la clôture des trois exercices qui précèdent celui au cours duquel intervient la cession).

Section 2 : Titres exonérés

104.       L’exonération tenant au montant de la cession (seuil de 15 000 €) n’est pas applicable (CGI, art. 150 UB). Ceux-ciLes cessions de titres  bénéficient toutefois de l’abattement fixe de 1 000 € sur le montant de la plus-value brute après application de l’abattement pour durée de détention. Cela étant, deux exonérations sont prévues.

1. Exonération des titres de la société qui détient l’habitation principale de l’associé

105.       Les cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière qui mettent, en droit ou en fait, gratuitement un logement à la disposition de l’associé cédant qui l’occupe à titre d’habitation principale sont en tout ou partie exonérées (application combinée des articles 150 UB-I et 150 U-II 1° du CGI).

Seule la fraction de la plus-value déterminée en fonction de la valeur du logement occupé par l’associé par rapport à la valeur globale de l’actif social est exonérée.

2. Exonération tenant à la durée de possession

106.       Par le jeu d’un abattement de 10 % par année de détention au-delà de la cinquième, la plus-value est définitivement exonérée au bout de 15 ans (CGI, art. 150 VC-I).

Chapitre 3 : Opérations imposables

107.       Principe. Constitue une opération imposable, la cession à titre onéreux Pour être imposable, le transfert des titres de sociétés de personnes à prépondérance immobilière doit revêtir le caractère d’une cession à titre onéreux.

Par cession à titre onéreux, il y a lieu d’entendre toutes les transmissions qui comportent une contrepartie en faveur du cédant. Elles comprennent notamment, en dehors des ventes proprement dites, les échanges, les apports en société, les partages et les licitations.

Les précisions apportées à la définition des opérations imposables portant sur des immeubles sont , mutatis mutandis, applicables, mutatis mutandis,  aux opérations portant sur des titres de sociétés à prépondérance immobilière.

108.       Exception. Aucune imposition n’est établie, lors de l’échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d’une opération de fusion, de scission ou d’un apport de titres d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés. Cette exception n’est pas applicable aux échanges avec soulte lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus (CGI, art. 150 UB-II).

Titre 2 : Determination de la plus-value Imposable

109.       Les modalités de calcul déjà exposées pour les plus-values immobilières sont applicables, mutatis mutandis, aux gains retirés de la cession à titre onéreux de titres de sociétés civiles à prépondérance immobilière (sous réserve bien entendu des règles qui ne peuvent concerner par hypothèse que les immeubles). Les frais d’acquisition ne peuvent être pris en compte que pour leur montant réel (CGI, art. 150 VB–II 3°).

Il est toutefois précisé qu’en cas de cession en bloc de tout ou partie des parts d’une même société à prépondérance immobilière détenues par un contribuable, il convient de déterminer de manière distincte la plus-value brute ou la moins-value brute afférente à chacune de ces parts, selon les règles qui lui sont propres. Il est admis dans cette situation que la ou les moins-values brutes, réduites de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, s’imputent sur la ou les plus-values réalisées sur les autres parts de la même société à prépondérance immobilière et par le même contribuable. La circonstance que la cession soit réalisée auprès d’acquéreurs distincts ne fait pas obstacle au bénéfice de cette mesure de tempérament toutes conditions étant par ailleurs remplies.

 

Titre 3 : Impôt sur le revenu et prélevements sociaux

110.       Les modalités de calcul des plus-valuesde l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value et des prélèvements sociaux  lors de la cession desur parts de sociétés à prépondérance immobilière sont les mêmes que celles prévues en matière immobilière sous réserve des règles qui ne peuvent concerner par hypothèse que les immeubles.

111.       Les frais d’acquisition ne peuvent être pris en compte que pour leur montant réel (CGI, art. 150 VB–II 3°).Lorsque la cession porte sur des titres de sociétés ou groupements, qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI, l’impôt afférent à la plus-value est diminué d’un abattement de 10 € par année de détention et par hectare des peuplements forestiers détenus par cette société ou ce groupement représentatif de l’impôt sur le revenu correspondant aux revenus imposables au titre de l’article 76 du CGI supporté par les associés en fonction de leur quote-part dans les bénéfices sociaux (CGI, art. 150 VF-III). Voir pour plus de précisions s’agissant du calcul de l’abattement, n° 75..

Cet abattement n’est pas applicable au montant des prélèvements sociaux dus par le cédant.

Exemple : Un associé cède 40 % des droits d’un groupement forestier relevant de l’article 8 du CGI qui détient 5 ha au jour de la cession des parts. L’associé détient ses parts depuis 8 ans. L’abattement, calculé par année de détention et par hectare, est donc de 400 €. L’abattement applicable sur l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value sur la cession de titres est de : 400 x 40 % = 160 €.

 

Titre 4 : Obligations déclaratives et de paiement

112.       Les obligations déclaratives et de paiement sont prévues aux articles 150 VG et 150 VH du CGI.

113.       Les plus-values sur biens meubles réalisées par les particuliers dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé sont soumises à l’impôt sur le revenu selon un régime sensiblement identique à celui prévu pour l’imposition des plus-values immobilières (CGI, art. 150 UA).

Elles bénéficient du taux proportionnel de 16 % (auquel il convient d’ajouter 10 % de prélèvements sociaux). La déclaration et le paiement s’effectuent spontanément par le contribuable à la recette des impôts de son domicile dans le délai d’un mois à compter de la cession.

L’article X10 de la loi de finances pour 2004 ne modifie pas la taxe forfaitaire sur les métaux précieux, les bijoux, les objets d’art, de collection et d’antiquité à l’exception de son seuil d’imposition qui est relevé. La décote est corrélativement supprimée (CGI, art. 150 V bis modifié).

Titre 1 : Champ d’application

114.       Il convient d’examiner successivement les personnes concernées (chapitre 1), les meubles concernés (chapitre 2) et les opérations imposables (chapitre 3).

Chapitre 1 : Personnes concernées

115.       Sous réserve des précisions suivantes, les personnes physiques ou morales concernées par l’imposition des plus-values réalisées lors de la cession de biens meubles sont identiques à celles concernées par les plus-values immobilières.

116.       Contribuables domiciliés hors de France. Toutefois, à la différence de ce qui est prévu en matière immobilière, seules sont imposables au titre des plus-values sur biens meubles, les personnes physiques et sociétés non soumises à l’impôt sur les sociétés qui sont domiciliées fiscalement en France (CGI, art. 150 UA). Par suite, ces plus-values échappent tant à l'impôt sur le revenu qu'à toute taxation spécifique puisque le prélèvement visé à l'article 244 bis A du CGI ne vise que les plus-values immobilières.

117.       Titulaires de pensions de vieillesse ou d’une carte d’invalidité. L’exonération applicable en matière immobilière aux titulaires de pensions de vieillesse ou d’une carte d’invalidité n’est pas applicable en matière de cessions de biens meubles.

118.       Sociétés mentionnées à l’article 8 quinquies du CGI. Outre les sociétés qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI, les sociétés qui relèvent de l’article 8 quinquies du même code sont imposables dans la catégorie des plus-values des particuliers. Il s’agit des copropriétés de cheval de course ou d’étalons qui respectent les conditions mentionnées à l’article 238 bis M du CGI.

Chapitre 2 : Biens meubles concernés

119.       Le régime d’imposition des plus-values sur biens meubles, réalisées par les particuliers, est d’application rare dès lors que :

- les plus-values réalisées lors de la cession de biens meubles figurant à l’actif d’une entreprise industrielle, artisanale, commerciale, agricole ou affectés à l’exercice d’une profession non commerciale relèvent des plus-values professionnelles ;

- les plus-values sur cession de droits sociaux relèvent de règles spécifiques prévues notamment par les articles 150 UB et 150-0A et s. du CGI ;

- les plus-values réalisées lors de la vente de métaux et objets précieux sont soumises à une taxation forfaitaire (CGI, art. 150 V bis et s.). Néanmoins, si le vendeur est en mesure d’établir la date et le prix d’acquisition de l’objet, il peut opter pour le régime de droit commun d’imposition de la plus-value sur biens meubles sauf pour les cessions de métaux précieux (CGI, art. 150 V sexies).

Section 1 : Biens imposables

120.       Biens imposables de plein droit. En pratique, les cas les plus courants d’application de ce régime sont notamment les suivants :

- certains navires de plaisance sur lesquels des plus-values sont constatées malgré l’usure ;

- les chevaux de course ou de sport appartenant à des propriétaires qui interviennent dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé ;

- les vins ou eaux-de-vie reçus en paiement de fermages et que le propriétaire revend après vieillissement. Toutefois, si ces ventes sont habituelles et portent sur des montants importants, elles ne relèvent pas du régime des plus-values, mais constituent une activité imposable au titre des bénéfices industriels et commerciaux.

121.       Biens imposables sur option. Il s’agit des bijoux ou objets d’art, de collection et d’antiquité pour lesquels l’option prévue à l’article 150 V sexies du CGI a été exercée.

Section 2 : Biens exonérés

122.       Les exonérations applicables aux plus-values immobilières ne sont pas applicables aux plus-values réalisées lors de la cession d’un bien meuble. Cela étant, trois exonérations sont applicables.

A. Meubles meublants, appareils ménagers et automobiles

123.       Les meubles meublants, les appareils ménagers et les automobiles sont expressément exonérés (CGI, art. 150 U-II 1°). Toutefois, l’exonération ne s’applique pas à ces biens lorsqu’ils constituent des objets d’art, de collection ou d’antiquité et pour lesquels l’option prévue à l’article 150 V sexies du CGI a été exercée.

B. Exonération tenant au montant de la cession

124.       Les biens meubles dont le prix de cession est inférieur ou égal à 5 000 € sont exonérés (CGI, art. 150 UA II 2°). Ces dispositions s’appliquent, cession par cession, quelle que soit la nature du bien.

125.       Le seuil d’imposition applicable à la taxe forfaitaire sur les métaux précieux,prévue à l’article 150 V bis du CGI pour  les bijoux, les objets d’art, de collection et d’antiquité est relevé de 3 050 € à 5 000 €.

Corrélativement la décote est supprimée. Les autres précisions figurant à la DB 8 O 2 et s. restent applicables. Il est notamment rappelé que les cessions de métaux précieux ne bénéficient pas des dispositions relatives au seuil d’imposition.

C. Exonération tenant à la durée de la détention

126.       Par l’application d’un abattement de 10 % par année de détention au-delà de la deuxième, la plus-value est définitivement exonérée au bout de 12 ans (CGI, art. 150 VC-I).

Cette exonération définitive peut être plus rapide pour les chevaux de course et de sport qui bénéficient d’un abattement supplémentaire (voir infra n° 130.– abattement pour durée de détention).

Chapitre 3 : Opérations imposables

127.       La définition des opérations imposables est identique à celle applicable aux plus-values réalisées lors de la cession d’immeubles ou de droits relatifs à des immeubles. Elle n’appelle pas de commentaires particuliers.

Titre 2 : Determination de la plus-value imposable

128.       Les modalités de calcul des plus-values sur biens meubles sont sensiblement les mêmes que celles prévues en matière immobilière sous réserve des règles qui ne peuvent concerner par hypothèse que les immeubles et des précisions suivantes. :

1. Calcul de la plus-value brute

129.       La plus-value brute est déterminée selon les mêmes règles que celles prévues en matière immobilière. Les sommes venant majorer le prix d’acquisition ou la valeur vénale du bien, justifiées par le contribuable, appellent toutefois les précisions suivantes :

- les frais d’acquisition ne peuvent être pris en compte que pour leur montant réel (CGI, art. 150 VB–II 3°). En effet, ces frais étant souvent faibles ou nuls dans le cas des biens meubles, aucune évaluation forfaitaire n’est prévue. En revanche, comme en matière immobilière, les droits de mutation à titre gratuit peuvent être retenus ;

- les frais acquittés pour la restauration et la remise en état des biens meubles peuvent être ajoutés au prix d’acquisition, pour leur montant réel et à condition que le contribuable puisse les justifier (CGI, art.  150 VB‑II 6°) ;

- les frais d’entretien exposés depuis l’acquisition (exemple : pension et assurance d’un cheval de course) ne peuvent pas, tout comme dans le cas des immeubles, être ajoutés au prix d’acquisition. Il s’agit en effet de dépenses courantes qui constituent la contrepartie de la jouissance du bien.

2. Calcul de la plus-value imposable

130.       La plus-value imposable est déterminée selon les mêmes règles que celles prévues en matière immobilière sous réserve des trois exceptions suivantes :

- l’abattement pour durée de détention est fixé à 10 % pour chaque année de détention au-delà de la deuxième (CGI, art. 150 VC–I, 2^nd al.). La plus-value est donc définitivement exonérée au bout de 12 ans ;

- la plus-value brute réalisée lors de la cession d’un cheval de course ou de sport est réduite, pour tenir compte de la durée de vie limitée d’un cheval, d’un abattement supplémentaire de 15 % par année de détention comprise entre la date d’acquisition du cheval et la fin de sa septième année. Toute année commencée compte pour une année pleine (CGI, art. 150 VC – II). L’abattement de 15 % s’ajoute à l’abattement de 10 % visé supra. Voir en ce qui concerne la notion de cheval de sport et les conditions de la cession, l’instruction administrative du 18 mars 1997 qui reste applicable mutatis mutandis (BOI 8 O-1-97, n°s 3 à 6 et n°s 8 à 11) ;

- comme en matière immobilière, les moins-values ne sont pas prises en compte (CGI, art. 150 VD–I). Aucune exception à ce principe n’est prévue ;

- l’abattement fixe de 1000 € ne s’applique pas aux plus-values réalisées lors de la cession d’un bien meuble (CGI, art. 150 VE).

Titre 3 : Impot sur le revenu et prélevements sociaux

131.       Les modalités de calcul déjà exposées pour les plus-values immobilières sont applicables aux biens meubles (sous réserve bien entendu des règles qui ne peuvent concerner par hypothèse que les immeubles).

Titre 4 : Obligations déclaratives et de paiement

132.       Les obligations déclaratives et de paiement sont prévues aux articles 150 VG et 150 VH du CGI.

133.       Les nouvelles dispositions s’appliquent pour l’imposition des plus-values réalisées lors des cessions à titre onéreux intervenues à compter du 1^er janvier 2004.

Les cessions intervenues en 2003 sont imposables selon les conditions et les modalités prévues par les articles 150 A à 150 S du CGI, dans leur rédaction en vigueur avant la promulgation de la loi de finances pour 2004. Les contribuables qui ont cédé un immeuble ou des droits relatifs à un immeuble, un meuble ou des parts de sociétés à prépondérance immobilière en 2003 restent donc tenus de souscrire une déclaration n° 2049 en mars 2004 jointe à la déclaration d’impôt sur le revenu.

134.       La cession est intervenue :

- à la date portée dans l’acte, si cet acte qui constate la cession est passé en la forme authentique, ;

- à la date à compter de laquelle le contrat est régulièrement formé entre les parties, dans les autres cas.

 

 

                                                                                                                 Le Directeur de la Législation fiscale

                                                                                                                    Hervé LE FLOC’H-LOUBOUTIN

Fiche n°  1

1.              Seules sont imposables les plus-values réalisées lors d’une cession à titre onéreux d’un bien ou d’un droit. Cette cession constitue le fait générateur de l’impôt.

A. Ventes et opérations assimilées

2.              Constituent notamment des cessions à titre onéreux :

- les ventes ;

- les expropriations malgré leur caractère de vente forcée ;

- les échanges. L’échange d’un bien, même sans soulte, doit être considéré comme une vente suivie d’un achat. La cession réalisée par chaque coéchangiste entre donc dans le champ de l’impôt sur le revenu afférent aux plus-values.

B. Partages

3.              Définition. Le partage est un acte juridique qui met fin à une indivision en répartissant les biens entre les différents coïndivisaires.

4.              Principe. Les partages constituent des cessions à titre onéreux imposables à hauteur des droits appartenant aux copartageants autres que l’attributaire et qui, du fait du partage, sont cédés par eux à ce dernier.

En d’autres termes, l’existence d’une plus-value imposable implique nécessairement qu’une soulte soit versée par le ou les attributaires aux autres copartageants.

5.              Exception. Il a paru possible d’admettre que les partages qui interviennent entre les membres originaires de l’indivision ou leurs descendants ne constituent pas des cessions à titre onéreux, à la condition qu’ils portent sur des biens provenant d’une indivision successorale ou conjugale (indivision de communauté conjugale ou indivision entre époux séparés de biens). Aucune imposition n’est donc à opérer à cette occasion même si le partage s’effectue à charge de soulte.

Cette mesure de tempérament ne s’applique pas notamment aux soultes exprimées :

- dans les partages de biens indivis reçus par voie de donation-partage ;

- dans les partages d’immeubles reçus en conversion du prix de vente d’un terrain à bâtir recueilli dans le patrimoine du de cujus.

Lorsque les immeubles partagés ne peuvent être réputés provenir d’une indivision successorale ou de communauté conjugale, le partage constitue une mutation à titre onéreux, mais seulement dans la proportion des droits appartenant aux copartageants autres que l’attributaire.

C. Licitations

6.              Définition. La licitation consiste en une vente, soit aux enchères, soit à l’amiable, de biens indivis.

7.              Licitation au profit d’un tiers étranger à l’indivision. Lorsque la licitation est effectuée au profit d’un tiers étranger à l’indivision, elle constitue une cession à titre onéreux. La plus-value est imposable au nom de chaque coïndivisaire pour sa part dans l’indivision. Il n’y a pas lieu à cet égard de distinguer suivant que la licitation fait ou non cesser l’indivision à l’égard de tous les biens et de tous les indivisaires. Il en est de même en cas de cession de droits successifs.

1.               

8.              Licitation au profit d’un coïndivisaire. Lorsque la licitation est effectuée au profit d’un conïndivisaire ou leurs descendants, il convient de procéder à la même distinction que pour les partages, suivant que la licitation porte ou non sur un bien provenant d’une indivision successorale ou conjugale.

D. Inscription à l’actif du bilan d’une entreprise individuelle.

9.              L’inscription d’un bien à l’actif d’une entreprise individuelle (ou dans certains cas son affectation à l’exercice de la profession) ne constitue pas une cession et ne peut donc conduire à l’imposition de la plus-value constatée à cette occasion.

E. Opérations affectant les sociétés

10.           Il convient de distinguer les opérations affectant les sociétés non transparentes qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI, de celles intéressant les sociétés de copropriété régies par l’article 1655 ter du CGI qui, sur le plan fiscal, sont réputées ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres.

1. Sociétés qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI

11.           Apports en société. L'apport en société constitue une cession à titre onéreux. La plus-value qui en résulte est déterminée en tenant compte de la valeur réelle du bien apporté, qui est équivalente à la valeur des droits sociaux remis par la société en rémunération du bien qui lui est apporté.

Voir toutefois les règles particulières applicables aux :

- apports à une association syndicale de remembrement ou à une association foncière urbaine ;

- apports à un groupement forestier sous le bénéfice des dispositions de l'article 238 quater du CGI. Les apports de bois ou de terrains à boiser visés à cet article ne constituent pas des opérations taxables dès lors que la taxe spéciale de 6 % ou 8 % libère de l'impôt sur le revenu les plus-values afférentes à l'actif transféré ;

- aux échanges de droits sociaux intervenant à l'occasion d'apports en société et portant sur des titres de sociétés à prépondérance immobilière.

12.           Dissolution de sociétés de personnes. L’article 1844-8 du code civil prévoit qu'en cas de dissolution d'une société, la personnalité morale de la société subsiste pour les besoins de la liquidation jusqu'à la publication de la clôture de celle-ci. C'est donc à cette date que la propriété des biens sociaux est transférée de la société vers celle de chaque associé. Il s'opère ainsi une cession à titre onéreux qui est susceptible de dégager une plus-value sur élément d'actif, imposable au nom de chaque associé au prorata de ses droits.

13.           Cession en cours de liquidation. Si en cours de liquidation, des éléments de cet actif sont cédés à des tiers (notamment dans les conditions prévues à l'art. 1844-4 du code civil) ou attribués à un ou plusieurs associés, la plus-value est considérée comme réalisée par la société elle-même et imposable au nom des associés au prorata de leurs droits.

14.           Réunion de toutes les parts sociales entre les mains d'une seule personne. Il résulte de l'article 1844-5 du code civil que la réunion en une seule main de toutes les parts sociales n'entraîne pas la dissolution de plein droit de la société. Ce n'est que dans l'hypothèse où la situation n'a pas été régularisée dans un délai d'un an que la dissolution peut être demandée par toute personne intéressée.

Dès lors qu'en vertu de ces dispositions, la personnalité morale d'une société unipersonnelle est susceptible de survivre tant qu'aucun intéressé n'a provoqué la dissolution, la réunion en une seule main de toutes les parts sociales ne peut pas être considérée comme opérant cession à titre onéreux de l'actif social.

Dans le seul cas où les biens sont attribués à une société qui relève des articles 8 à 8 ter du CGI, Cce n'est qu'à la date de la publication de la dissolution que la situation fiscale peut être réglée. En effet, depuis l'intervention de l'article 2 de la loi n° 88-15 du 5 janvier 1988 qui a supprimé la phase de liquidation, lLa décision de dissolution d'une société unipersonnelle entraîne automatiquement transmission de l'ensemble du patrimoine social, actif et passif, à l'associé unique. Toutefois, les créanciers de la société peuvent faire opposition à la dissolution dans les trente jours de la publication de celle-ci. La transmission du patrimoine n'intervient alors qu'après règlement du sort de ces oppositions : rejet par le tribunal ou remboursement du créancier opposant ou encore octroi de garanties.

Il est précisé que lorsque toutes les parts sont réunies entre les mains d’une personne physique, l’imposition est exigible au moment de la clôture des opérations de liquidation de la société (art. 103 de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001).

15.           Changement de régime fiscal des sociétés de personnes. Si une société dont les revenus n'ont pas la nature de bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une activité non commerciale cesse totalement ou partiellement d'être soumise au régime des sociétés de personnes, le II de l'article 202 ter du CGI prévoit l’imposition à l'impôt sur le revenu des plus-values non encore imposées à la date du changement de régime, y compris les plus-values latentes incluses dans le patrimoine ou l'actif social, au titre de la période d'imposition précédant immédiatement le changement de régime.

Toutefois, en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, ces plus-values latentes ne sont pas imposées à la condition que l'ensemble des éléments du patrimoine ou de l'actif soient inscrits au bilan d'ouverture de la première période d'imposition ou du premier exercice d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, en faisant apparaître distinctement, d'une part, leur valeur d'origine et, d'autre part, les amortissements et provisions y afférents qui auraient été admis en déduction si la société avait été soumise à l'impôt sur les sociétés depuis sa création.

16.           Transformation de sociétés de personnes. Lorsqu'elle donne naissance à une personne morale nouvelle, la transformation d'une société en une société d’un type juridique différent emporte cession à la société nouvelle de l'actif de la société ancienne. Une telle opération est susceptible de donner lieu à imposition des associés sur la différence entre la valeur réelle des actifs immobiliers au jour de la transformation et leur prix de revient.

Lorsqu’elle n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle, deux cas sont à distinguer :

a- si les terrains et immeubles sont repris à l'actif de la société issue de la transformation pour une valeur identique à celle qu'ils avaient reçue dans la société transformée, la transformation ne peut, en principe, motiver la taxation à l'impôt sur le revenu des plus-values latentes affectant le patrimoine social (cf. toutefois infra) ;

b- si les biens sont repris à l'actif de la société nouvelle pour une valeur supérieure à celle pour laquelle ils figuraient dans la société transformée, les plus-values constatées à cette occasion sont susceptibles d'être soumises à l'impôt sur le revenu, dans les conditions prévues à l'article 8 du CGI.

La transformation d'une société de personnes non transparente en société transparente produit les mêmes effets qu'une dissolution de société. Les plus-values ainsi dégagées doivent donc être taxées au nom de chaque associé.

2. Sociétés qui relèvent de l’article 1655 ter du CGI

17.           Apports en société. D'une manière générale, l'apport en société est assimilé à une vente et constitue donc une opération susceptible de dégager une plus-value imposable.

Lorsqu'un immeuble, bâti ou non bâti (y compris les terrains à bâtir), est apporté à une société dotée de la transparence fiscale définie à l'article 1655 ter du CGI, cet apport ne constitue une cession à titre onéreux que pour la seule fraction de l'immeuble correspondant aux droits acquis par les coassociés de l'apporteur. La fraction du bien correspondant aux droits de l’apporteur ne peut être considérée comme une mutation au profit de la société puisque celle-ci est réputée inexistante.

Par exemple, si l'immeuble représente 30 % des apports effectués à la société (les autres associés ayant effectué des apports en numéraire), l'apporteur doit être regardé comme restant propriétaire de la part de l'immeuble correspondant à ses droits. Tout se passe donc comme s'il avait cédé 70 % de l'immeuble et c'est à partir de ce pourcentage que la plus-value doit être déterminée.

Si les droits de l'apporteur sont modifiés à la suite d'apports nouveaux (notamment en numéraire) effectués par les autres associés ou si d'autres associés entrent dans la société, il convient, en principe, de considérer qu'il y a corrélativement cession d'une autre fraction de l'immeuble, susceptible de dégager une plus-value imposable.

Les dispositions de l’article 238 decies II du CGI ne sont pas applicables aux plus-values imposées conformément à l’article 150 U du CGI (CGI, art. 238 terdecies).

18.           Transformation d'une société transparente en une société non transparente. Cette dernière société étant dotée d'une personnalité distincte de celle de ses membres, il y a lieu de considérer que les intéressés lui font apport des biens auxquels les actions ou parts qu'ils détiennent leur donnaient vocation (voir, apport à une société non transparente).

Ces règles sont applicables quels que soient la nature, la forme et l'objet de la société issue de la transformation, dès lors qu'elle ne peut être réputée remplir les conditions requises à l'article 1655 ter du CGI. C'est ainsi, notamment, que la transformation d'une société transparente en société civile immobilière non transparente est susceptible de dégager des plus-values immobilières imposables.

19.           Transformation d'une société transparente en société de construction-vente régie par l'article 239 ter du CGI. En principe, la plus-value dégagée par cette transformation devrait être soumise à l'impôt en application des règles ci-dessus exposées. Mais l'article 239 ter du CGI prévoit expressément qu'il est sursis à cette imposition. Il convient de noter, toutefois, que le sursis prévu par ce texte ne concerne que la plus value acquise, le cas échéant, par le terrain depuis la date de l'apport consenti à la société transparente.

Le bénéfice de cette exonération mesure est subordonné à la condition qu'aucune modification des valeurs comptables des éléments d'actifs ne soit apportée du fait de la transformation. La société doit donc s'abstenir de comptabiliser les éléments en cause pour une valeur supérieure à la valeur d'origine qu'ils comportaient avant la transformation (cf. DB 8 H 322). Corrélativement, la valeur d’actif des participations détenues dans la société transformée par des entreprises industrielles et commerciales ou des sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés doit demeurer inchangée au bilan de ces dernières.

Quant à la plus-value déjà acquise à cette date et afférente à la fraction du terrain réputée conservée par l'apporteur, elle devient imposable, dans les conditions ordinaires, du fait de la transformation. Bien entendu, cette règle ne peut s’appliquer que pour autant que la plus-value d’apport n’ait pas été intégralement soumise à l’impôt lors de l’apport.

20.           Vente par la société d'éléments du patrimoine immobilier. Les sociétés transparentes ne sont pas normalement appelées à céder des éléments de leur patrimoine immobilier. En effet, sauf cas exceptionnels, une telle cession a pour conséquence de replacer lesdites sociétés sous l'empire du droit commun en matière d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés.

Néanmoins, si une telle opération était réalisée, la plus-value devrait être considérée comme dégagée un instant de raison avant que la société ne recouvre une personnalité morale et la plus-value serait alors taxable entre les mains de chaque associé dans les conditions prévues à l'article 8 bis du CGI.

Par ailleurs, il y aurait lieu, bien entendu, de faire application des règles prévues en cas de transformation transparente en une société non transparente pour les biens conservés par la société.

21.           Dissolution de sociétés transparentes. Une telle opération ne dégage pas de plus-value imposable. Il en est ainsi même lorsque la société vient à être dissoute à l’arrivée de son terme, sans avoir réellement rempli son objet.

22.           Cession de droits sociaux des sociétés transparentes. Dès lors que les sociétés sont réputées inexistantes du point de vue fiscal, la cession des titres est considérée porter directement sur les immeubles ou fractions d’immeubles représentés par ces titres.

FICHE n° 2

1.              Le régime d’imposition des plus-values immobilières des particuliers ne s’applique pas aux cessions des biens :

a- qui constituent l’habitation principale du cédant au jour de la cession (section 1) ;

b- pour lesquels une déclaration d’utilité publique a été prononcée en vue d’une expropriation lorsque la condition de remploi est satisfaite (section 2) ;

c- échangés dans le cadre d’opérations de remembrements ou assimilées (section 3) ;

d- dont le prix de cession est inférieur ou égal à 15 000 € (section 4) ;

e- détenus depuis plus de 15 ans (section 5).

2.              Il en est de même des biens qui constituent l’habitation en France des personnes physiques, non résidentes en France, ressortissantes d’un Etat membre de la Communauté européenne dans la limite d’une résidence par contribuable et à condition que le cédant ait été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession.

Section 1 : Résidence principale

3.              Les plus-values réalisées lors de la cession de la résidence principale du cédant au jour de la cession sont exonérées (CGI, art. 150 U–II 1°). Cette exonération s’applique également aux dépendances immédiates et nécessaires cédées simultanément avec cet immeuble (CGI, art. 150 U–II 3°).

L’exonération est de caractère général. Elle est acquise lorsque les conditions sont remplies quels que puissent être les motifs de la cession, la nature de l'habitation, l'importance du prix de cession ou de la plus-value et l'affectation que l'acquéreur envisage de donner à l'immeuble, même s'il est destiné à être démoli en vue de l'édification de nouvelles constructions.

A. Notion de Résidence principale

4.              Sont considérés comme résidences principales au sens du 1° du II de l’article 150 U du CGI, les immeubles ou parties d'immeubles constituant la résidence habituelle et effective du propriétaire. Les droits relatifs à ces biens peuvent également bénéficier de cette exonération.

1. Résidence habituelle et effective

5.              Résidence habituelle. La résidence habituelle doit s'entendre du lieu où le contribuable réside habituellement pendant la majeure partie de l'année.

Il s'agit d'une question de fait qu'il appartient à l’administration d'apprécier sous le contrôle du juge de l'impôt. Dans le cas où le contribuable réside six mois de l'année dans un endroit et six mois dans un autre, la résidence principale est celle pour laquelle l'intéressé bénéficie des abattements en matière de taxe d'habitation.

6.              Résidence effective. Il doit s’agir de la résidence effective du contribuable. Une utilisation temporaire d’un logement ne peut être regardée comme suffisante pour que le logement ait le caractère d’une résidence principale susceptible de bénéficier de l’exonération. Lorsqu'un doute subsiste, le contribuable est tenu de prouver par tous moyens l’effectivité de la résidence.

7.              Logement situé dans un immeuble collectif. Lorsque le contribuable occupe un logement dans un immeuble collectif dont il est propriétaire, seul le logement occupé doit être considéré comme résidence principale.

8.              Titulaire d’un logement de fonction. Lorsqu’un des époux est titulaire d’un logement de fonction, ce logement constitue, en principe, sa résidence principale. Toutefois, lorsque le conjoint et les enfants du titulaire du logement de fonction résident effectivement et en permanence dans une autre habitation, cette dernière peut être considérée comme constituant l’habitation principale du foyer.

Dans ces situations, la notion de logement abritant le foyer du contribuable constitue une question de fait que l’administration doit apprécier strictement sous le contrôle du juge de l’impôt.

2. Immeuble affecté pour partie à un usage professionnel

9.              L’immeuble ou la partie d’immeuble doit en principe être affecté totalement à usage d’habitation.

10.           Lorsque l’immeuble ou la partie d’immeuble cédé est totalement affecté à usage d’habitation mais constitue le domicile commercial d’une entreprise, il est admis que l’exonération puisse s’appliquer à la totalité de la plus-value, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies. Il en est de même lorsque l’activité exercée dans l’habitation ne nécessite ni locaux ni matériels professionnels spécifiques.

11.           Lorsque l’immeuble ou la partie d’immeuble cédé est pour partie affecté à usage d’habitation et pour partie à usage professionnel, seule la fraction de la plus-value afférente à la cession de la partie privative qui constitue la résidence principale du cédant peut bénéficier de l’exonération.

3. Immeuble dont le droit de propriété est démembré

12.           Lorsque la cession porte uniquement sur l’usufruit ou sur la nue-propriété d’un immeuble détenu jusque-là en pleine propriété, l’exonération est applicable toutes conditions étant par ailleurs remplies.

13.           Lorsque la cession porte sur un immeuble dont la nue-propriété et l’usufruit appartiennent à des personnes différentes, il convient d’examiner chaque situation :

- le logement constitue la résidence principale du seul usufruitier : seule la quote-part de plus-value correspondant aux droits de l’usufruitier est susceptible de bénéficier de l’exonération ;

- le logement constitue la résidence principale de l’usufruitier et du nu-propriétaire : la plus-value réalisée lors de la cession du logement peut, en principe, bénéficier de l’exonération. Toutefois, dans le cas où la jouissance des locaux est répartie entre l’usufruitier et le nu-propriétaire, l’exonération est limitée aux locaux effectivement utilisés par leurs titulaires à titre de résidence principale.

B. Résidence principale du cédant

14.           L'immeuble cédé doit constituer la résidence principale du propriétaire lui-même. Il peut toutefois être détenu par l’intermédiaire d’une société de personnes (voir n° 105. de l’instruction en ce qui concerne l’exonération en cas de cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière qui mettent, en droit ou en fait, gratuitement un logement à la disposition de l’associé cédant qui l’occupe à titre d’habitation principale).

1. Immeuble détenu directement par le contribuable

15.           L'immeuble cédé doit constituer la résidence principale du propriétaire lui-même. En conséquence, ne peuvent bénéficier de cette exonération les plus-values provenant de la cession de logements donnés en location, alors même qu'ils constitueraient la résidence principale des locataires.

16.           Lorsque la partie de l’immeuble cédée est issue de la division du logement constituant la résidence principale du cédant, la condition d’affectation à la résidence principale du cédant s’apprécie au jour de la cession de chacune des parties de l’immeuble.

2. Immeuble détenu par l’intermédiaire d’une société

17.           Immeuble occupé par l’associé d’une société immobilière non transparente. L'associé d'une société qui relève des articles 8 à 8 ter du CGI, qui occupe, à titre de résidence principale, un immeuble ou une partie d'immeuble appartenant à cette société et que celle-ci met, en droit ou en fait, gratuitement à sa disposition, bénéficie, en cas de cession à titre onéreux de cet immeuble ou de cette partie d'immeuble, de l’exonération prévue en matière d’habitation principale, de la même manière que s'il en avait été lui-même propriétaire (cf. Débats Sénat du 24 novembre 2003, JO Sénat n° 108 S CR du 25 novembre 2003, p. 8569).

Dans cette hypothèse, l’exonération ne porte que sur :

- la fraction de l’immeuble occupé par l’associé à titre de résidence principale ;

- la quote-part revenant à cet associé.

18.           Immeuble occupé par l’associé d’une société immobilière transparente. L’exonération s’applique à la plus-value réalisée lors de la cession d’un immeuble appartenant à une société immobilière dotée de la transparence fiscale (CGI, art. 1655 ter), toutes conditions étant par ailleurs remplies.

3. Immeuble occupé par les ascendants ou les descendants du cédant

19.           L’exonération ne peut en principe s’appliquer aux immeubles occupés par les ascendants ou descendants du propriétaire quand bien même ils appartiendraient au foyer fiscal du cédant.

Toutefois lorsque deux appartements sont situés dans le même immeuble et que leur acquisition a été rendue nécessaire par le nombre des personnes à la charge du contribuable, il est admis que ces appartements forment une unité d'habitation et constituent par voie de conséquence la résidence principale de l'intéressé. La plus-value réalisée à l'occasion de la cession de l'un et l'autre de ces appartements peut donc bénéficier de l'exonération. La condition d’affectation à la résidence principale s’apprécie au jour de la cession de chacune des parties de l’immeuble.

C. Résidence principale au jour de la cession

20.           Le logement doit être la résidence principale du cédant au jour de la cession.

Cette condition exclut de l'exonération les cessions portant sur des immeubles qui, bien qu'ayant été antérieurement la résidence principale du propriétaire, n'ont plus cette qualité au moment de la vente. Par suite, l'exonération ne s'applique pas aux cessions portant sur des immeubles qui, au jour de la cession, sont donnés en location, sont occupés gratuitement par des membres de la famille du propriétaire ou des tiers, sont devenus vacants ou sont à la disposition du titulaire d'un logement de fonction (voir toutefois n° 8.).

L'exonération est également refusée lorsque l'occupation au moment de la vente répond à des motifs de pure convenance et notamment lorsque le propriétaire revient occuper le logement juste avant la vente et pour les besoins de cette dernière (voir également n° 6. sur la notion d’habitation principale effective).

21.           Ce principe comporte trois assouplissements.

1. °  Immeuble occupé jusqu’à sa mise en vente

22.           Il est admis, lorsque l'immeuble a été occupé jusqu'à sa mise en vente, que l'exonération ne soit pas écartée à la condition que la cession intervienne dans les délais normaux de vente.

Il ne peut être fixé, a priori, aucun délai maximum pour la réalisation d'une telle cession. Toutefois, dans la majorité des cas, un délai d'une année doit constituer le délai maximal. Il s'agit d'une question de fait qui s’apprécie au regard de l'ensemble des circonstances de l'opération, et notamment des conditions locales du marché immobilier, des caractéristiques particulières du bien cédé et des diligences exposées par le contribuable pour la mise en vente de ce bien (annonces dans la presse, démarches auprès d'agences immobilières, etc.).

En tout état de cause, lorsque le délai excède la durée normale de vente, le seul fait que l'immeuble ait été mis en vente n'est pas considéré comme de nature à justifier l'exonération de la plus-value, notamment s'il apparaît que le prix demandé ne correspond pas aux prix pratiqués sur le marché immobilier local.

2. °  Immeuble occupé par le futur acquéreur

23.           Il est admis que l'exonération s'applique lorsque l’immeuble est occupé par le futur acquéreur avec qui un compromis de vente a été signé. Deux conditions doivent être simultanément réunies :

- la convention d'occupation temporaire doit être intrinsèquement liée à la vente ;

- le contrat de vente doit être passé dans un délai normal à compter de la signature du compromis.

3. °  Immeuble cédé par des époux séparés ou divorcés

24.           Il convient de distinguer selon que la résidence principale des époux séparés ou divorcés est en cours de construction ou achevée.

a) Immeuble en cours de construction

25.           Un immeuble en cours de construction ne constitue pas, au moment de sa vente, la résidence habituelle et effective du cédant. La plus-value réalisée à l'occasion de cette vente ne peut donc en principe bénéficier de l'exonération prévue au 1° du II de l’article 150 U du CGI.

26.           Toutefois, dans le cas où la cession d'un immeuble en cours de construction est réalisée par un couple en instance de divorce, il est admis que l'exonération prévue en faveur des résidences principales puisse s'appliquer. Deux conditions doivent être simultanément réunies :

- les intéressés doivent apporter la preuve que l'immeuble cédé était destiné à leur habitation principale ;

- ils ne doivent pas, par ailleurs, être propriétaires du logement qu'ils occupent durant la construction de leur future habitation.

b) Immeuble qui constituait la résidence principale des époux lors de la séparation

27.           La condition tenant à l’occupation du logement à titre d’habitation principale au jour de la cession n’est pas toujours satisfaite en cas de séparation ou de divorce, notamment lorsque l'un des conjoints a été contraint de quitter le logement qui constituait alors sa résidence principale.

28.           Toutefois, il est admis, dans cette situation, que l'exonération prévue en faveur des résidences principales peut s'appliquer. Deux conditions doivent être simultanément réunies :

- le logement constituait la résidence principale des époux lors de la séparation. Il est précisé que la circonstance que le contribuable est propriétaire du logement qu'il occupe à la date de la cession de l'ancienne résidence commune des époux n'est pas de nature à écarter le bénéfice de l'exonération ;

- la cession du logement est motivée par leur rupture et intervient dans un délai normal après leur séparation (voir sur cette dernière notion n° 22.).

D. Dépendances immédiates et nécessaires

29.           Les dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale dont la cession est exonérée, sont également exonérées à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle desdits immeubles (CGI, art. 150 U-II 3°).

1. Notion de dépendances immédiates et nécessaires

30.           Terrain à bâtir. Lorsque l'immeuble est vendu comme terrain à bâtir, c'est-à-dire lorsque le terrain (notamment terrain nu, terrain recouvert de bâtiments destinés à être démolis, immeuble inachevé) est acquis en vue de l’édification d’une construction entrant dans le champ d’application de la TVA immobilière, les dépendances immédiates et nécessaires s'entendent uniquement :

- des locaux et aires de stationnement utilisés par le propriétaire comme annexes à son habitation (garage, parking, remise, maison de gardien) ;

- des cours, des passages, et en général, de tous les terrains servant de voies d'accès à l'habitation et à ses annexes.

31.           Terrain entourant l’immeuble. Dans les autres cas, cette notion est interprétée de manière plus large. Il est admis, en effet, que l'exonération porte sur l'ensemble du terrain (y compris l'assise de la construction) entourant l'immeuble.

32.           Chambres de bonnes et garages. Le point de savoir si une chambre de bonne ou un garage constitue la dépendance immédiate et nécessaire de la résidence principale est une question de fait. Toutefois, il n'y a pas lieu d'écarter la notion de dépendance immédiate et nécessaire :

- pour les garages situés à une distance inférieure à 1 km de la résidence principale ;

- pour les chambres de bonnes situées dans le même immeuble que la résidence principale. Si tel n'est pas le cas, la cession de la chambre est traitée comme une cession ordinaire. Il s'agit toutefois d'une présomption simple susceptible de preuve contraire. En outre, si la chambre de bonne peut être regardée comme une extension de la résidence principale, il n'y a plus lieu de faire application des critères liés à la dépendance : c'est au regard de la notion d'unité d'habitation qu'il convient d'apprécier si la cession de l'ensemble immobilier peut bénéficier de l'exonération.

33.           Monuments historiques. En raison de leur caractère particulier, il est admis que les parcs et jardins des monuments historiques ne soient pas dissociés des éléments bâtis (immeubles proprement dits et constructions accessoires). Ceux-ci doivent être considérés comme dépendances immédiates et nécessaires à moins bien sûr qu'ils ne soient destinés, en fait, à être livrés à la construction.

Cette solution est strictement limitée aux immeubles suivants :

- immeubles classés monuments historiques ;

- immeubles inscrits à l'inventaire supplémentaire ;

- immeubles qui font partie du patrimoine national à raison de leur caractère historique ou artistique particulier, et qui ont fait l'objet d'un agrément spécial accordé par le Ministre du Budget en vue de permettre la déduction des charges foncières, soit du revenu global, soit des revenus fonciers ;

- immeubles ayant reçu le label délivré par la « Fondation du patrimoine » en application de l’article 2 de la loi n° 96-590 du 2 juillet 1996 relative à la « Fondation du patrimoine » si ce label a été accordé sur avis favorable du service départemental de l’architecture et du patrimoine.

2. Dépendances cédées simultanément avec la résidence principale

34.           Pour être exonérées, les dépendances immédiates et nécessaires de la résidence exonérée doivent former avec elle un tout indissociable et, par conséquent, être cédées en même temps que celle-ci.

35.           La circonstance que la vente soit réalisée auprès d’acquéreurs distincts ne fait pas obstacle au bénéfice de l’exonération toutes conditions étant par ailleurs remplies.

Ainsi, l’exonération s’applique aux garages ou aux chambres de bonnes qui sont considérés comme des dépendances immédiates et nécessaires du logement même dans l’hypothèse où l’acquéreur du garage ou de la chambre est différent de celui de la maison d’habitation. Dans cette situation, il est admis de réputer la condition de cession simultanée satisfaite lorsque les cessions interviennent dans un délai normal (voir sur cette dernière notion n° 22.).

Section 2 : Expropriations

36.           Les plus-values réalisées lors de la cession d’immeubles, de parties d’immeubles ou de droits relatifs à ces biens pour lesquels une déclaration d’utilité publique a été prononcée en vue d’une expropriation sont exonérées.

Cette exonération est subordonnée au remploi par le cédant de l’intégralité de l’indemnité par l’acquisition, la construction, la reconstruction ou l’agrandissement d’un ou de plusieurs immeubles dans un délai de douze mois à compter de la date de perception de l’indemnité (CGI, art. 150 U-II 4°).

A. Immeubles pour lesquels une déclaration d’utilité publique a été prononcée

37.           Les immeubles, parties d’immeubles ou droits relatifs à ces biens doivent être compris dans une déclaration d'utilité publique prononcée dans les conditions prévues soit :

- par l'article 1^er de l'ordonnance n° 58-997 du 23 octobre 1958 (Titre 1er, chap. 1er du Code de l'expropriation) ;

- par l'article 14 de la loi n° 70-612 du 10 juillet 1970 tendant à faciliter la suppression de l'habitat insalubre.

Les plus-values réalisées lors de cessions amiables consenties à un aménageur titulaire d’une convention de zone d’aménagement concertée peuvent bénéficier de l’exonération si, toutes autres conditions étant par ailleurs réunies, l’aménageur (un établissement public ou une société d’économie mixte) se voit confier le droit d’expropriation dans les conditions prévues à l’article L. 300-4 du code de l’urbanisme.

38.           En outre, il importe peu que l'indemnité soit fixée judiciairement ou qu'elle résulte d'un accord amiable constaté dans un acte de cession, dans un traité d'adhésion à ordonnance d'expropriation ou dans un jugement de donné acte.

Il n'y a pas lieu de distinguer selon que le transfert de propriété est prononcé par le juge ou réalisé à l'amiable. Les actes de vente amiable antérieurs à la déclaration d'utilité publique sont à traiter comme les actes postérieurs dès lors qu'ils ont fait l'objet d'une ordonnance de donné acte dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 7 de l'ordonnance du 23 octobre 1958 précitée codifié à l'article L. 12-2 du Code de l'expropriation.

B. Condition tenant au Remploi de l’indemnité

39.           Cette exonération est subordonnée au remploi par le cédant de l’intégralité de l’indemnité par l’acquisition, la construction, la reconstruction ou l’agrandissement d’un ou de plusieurs immeubles dans un délai de douze mois à compter de la date de perception de l’indemnité.

1. Indemnité concernée

40.           L'indemnité qui doit être remployée s'entend de celle qui est retenue pour le calcul de la plus-value de cession, à l'exclusion, par conséquent, des indemnités qui ne sont pas représentatives de la valeur de cession du bien exproprié.

Il n’y a donc pas lieu de prendre en considération les indemnités pour trouble de jouissance, les indemnités qui ont, en droit, le caractère de revenu imposable pour le contribuable (ex : indemnités allouées pour perte de loyers), ou encore celles représentatives de frais de déménagement de l’exproprié.

2. Remploi intégral

41.           Remploi intégral. Le remploi doit porter sur l’intégralité de l’indemnité. Cette condition sera toutefois réputée satisfaite si 90 % de l’indemnité est effectivement remployée.

42.           Biens appartenant à une société de personnes. En cas d’expropriation de biens appartenant à une société de personnes qui relève des articles 8 à 8 ter du CGI, le remploi peut être effectué au niveau :

- soit de la société civile immobilière elle-même, personne morale propriétaire des immeubles expropriés ;

- soit de chacun des associés. Dans ce dernier cas, l'exonération ne peut s'appliquer que dans la mesure où le remploi est effectué par tous les associés. Bien entendu, chaque associé doit procéder au remploi intégral de l'indemnité qui lui revient.

43.           Biens en indivision. Lorsque l’expropriation porte sur un bien immobilier en indivision, la condition de remploi intégral s’apprécie individuellement au niveau de chaque coïndivisaire.

L’exonération est donc acquise à chacun des indivisaires ayant personnellement effectué le remploi de la fraction de l’indemnité d’expropriation qui lui revient, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies. La circonstance que l’un des indivisaires ne remplirait pas la condition de remploi intégral de l’indemnité lui revenant est sans incidence sur la situation des autres coïndivisaires.

3. Objet du remploi

a) Remploi admis

44.           L’indemnité peut être utilisée pour l’acquisition, la construction, la reconstruction ou l’agrandissement d’un ou de plusieurs immeubles.

Outre le paiement du prix proprement dit, l’indemnité peut être utilisée au paiement des frais afférents à l’acquisition, tels que la TVA, les droits de mutation et les frais d’actes (honoraires du notaire, frais de timbres et de publicité foncière).

45.           Le remploi peut être effectué sans tenir compte de l'affectation des biens. Ainsi, le bénéfice de l'exonération est accordé en cas d'acquisition d'un immeuble bâti ou non au moyen de l'indemnité d'expropriation relative à un autre immeuble bâti ou non. Il en est de même en cas d'acquisition d'un immeuble affecté à une exploitation industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale.

L’exonération n’est subordonnée à aucune durée de conservation des biens acquis en remploi.

46.           S'agissant des travaux de reconstruction, le remploi doit être effectué dans une opération de reconstruction au sens de la jurisprudence du Conseil d'État concernant les revenus fonciers, les taxes sur le chiffre d'affaires ou les impôts locaux. Les travaux doivent en outre avoir nécessité l'obtention d'un permis de construire ou le dépôt de la déclaration préalable prévue par le Code de l'urbanisme. Sous les mêmes conditions, l'exonération s'applique lorsque l'indemnité est affectée à des travaux d'agrandissement, c'est-à-dire à des travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants (ex. : surélévation).

47.           Enfin, l'exonération s'applique lorsque l'indemnité est affectée à l'acquisition de droits relatifs à un immeuble. Ces droits s'entendent des droits résultant du démembrement de la propriété (nue-propriété, usufruit) ou de droits indivis (en pleine propriété, en nue-propriété ou en usufruit).

b) Remploi interdit

48.           La plus-value n’est pas exonérée en cas de remploi de l'indemnité :

- dans des travaux d'amélioration, sauf s'ils ont été effectués à l'occasion de travaux de construction ou de reconstruction et sont indissociables de ceux-ci ;

- dans l'acquisition de parts ou actions de sociétés ou groupements (groupements fonciers agricoles, sociétés civiles de placement immobilier, sociétés immobilières d'investissement, sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie notamment). L’apport d’une indemnité d’expropriation à une société ou un groupement ne permet pas au contribuable de bénéficier de cette exonération.

4. Délai de remploi

49.           Principe. Le remploi doit être effectué dans un délai de douze mois à compter du paiement. Ce délai court à compter de la date de perception de l'indemnité ou de son solde si cette indemnité est versée par fractions successives.

Il s'ajoute donc au délai écoulé depuis la date du transfert de la propriété des biens à la collectivité publique et, globalement, les contribuables expropriés disposent d'un délai largement supérieur à douze mois pour procéder au remploi.

50.           Bien acquis avant l’expropriation. Il est admis que le remploi soit effectué avant la réalisation de l'expropriation ou le paiement de l'indemnité, à la condition que l'achat soit motivé par la perspective de cette expropriation ou du paiement de l'indemnité. Cette mesure de tempérament n’est soumise à aucune formalité spécifique.

51.           Opération de construction, reconstruction ou agrandissement. Seules les opérations de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, qui sont effectivement engagées avant l'expiration du délai de douze mois ouvrent droit au bénéfice de l'exonération. Dans ce délai, le contribuable doit donc être en mesure de justifier :

- qu'il est propriétaire du terrain destiné à servir d'assise à la construction, reconstruction ou à l'agrandissement. Il n'y a pas lieu de distinguer selon que ce terrain a été acquis après l'expropriation ou figurait précédemment dans le patrimoine du contribuable ;

- qu'un contrat d'architecte a été conclu en prévoyant la réalisation d'une construction, d’une reconstruction ou d’un agrandissement dont le coût prévisionnel est au moins égal au montant de l'indemnité à remployer. Si l'indemnité est affectée en partie à l'acquisition du terrain, le coût du terrain et des constructions, reconstructions ou agrandissements doit être comparé au montant de l'indemnité ;

- que des engagements ont été pris à l'égard des entrepreneurs (devis approuvé et contrat d'entreprise).

5. Justification du remploi

52.           Les pièces justifiant du remploi de l’indemnité sont fournies par le contribuable sur demande de l’administration (CGI, ann. II, art. 74 SJSI).

Section 3 : Opérations de remembrement ou assimilées

53.           Les plus-values réalisées lors de certaines opérations de remembrement ou opérations assimilées sont exonérées (CGI, art. 150 U-II 5°). Elles sont toutefois considérées comme des opérations intercalaires.

En cas de vente des biens reçus lors d’une opération de remembrement ou d’une opération assimilée, la plus-value est calculée à partir de la date et du prix d’acquisition du bien originel ou de la partie constitutive la plus ancienne dans les cas de vente de lots remembrés. L’exonération des plus-values réalisées lors de ces opérations n’est donc pas définitive puisqu’elles sont susceptibles d'être imposées en cas de revente des biens remembrés ou échangés.

A. Remembrements urbains

54.           Les opérations de remembrement urbain considérées comme des opérations intercalaires sont identiques à celles qui bénéficient de l’exonération de droit de timbre et de droits d'enregistrement en application des dispositions de l'article 1055 du CGI.

55.           Ces opérations doivent avoir pour objet le remembrement de parcelles et la modification corrélative des droits de propriété, des charges et des servitudes qui y sont attachées, et être réalisées par l'intermédiaire :

- soit d'associations foncières urbaines régies par les articles L. 322‑1 à L. 322-10 du code de l'urbanisme ;

- soit d'associations syndicales urbaines constituées conformément aux dispositions de l'ordonnance n° 58-1445 du 31 décembre 1958.

Il en est de même des opérations de remembrement ayant fait l'objet d'une autorisation donnée dans les formes prévues par la réglementation applicable en matière de lotissement (art. R* 315-1 à R* 315-31-4 du Code de l'urbanisme).

56.           Sous réserve que les conditions soient remplies, les dispositions du 5° du II de l’article 150 U du CGI s’appliquent aux plus-values réalisées lors de l'apport des terrains à l'association foncière urbaine ou à l'association syndicale chargée du remembrement ainsi qu’aux plus-values dégagées lors de l'attribution, par l'association, des parcelles remembrées aux différents propriétaires ayant participé à l'opération.

57.           Les opérations de remembrement urbain qui sont effectuées en dehors de ces schémas juridiques, notamment sous le couvert d'associations autres que celles définies ci-dessus ne peuvent bénéficier de ces dispositions.

B. Remembrements ruraux

58.           Les opérations de remembrement de biens ruraux effectuées conformément à l’article L. 123-1 du code rural ainsi que les soultes versées en application de l’article L. 123-4 du même code sont considérées comme des opérations intercalaires.

59.           Opérations effectuées conformément à l'article L. 123-1 du code rural. Le remembrement, qui s'analyse en des échanges de parcelles effectuées directement entre propriétaires, doit avoir principalement pour but, par la constitution d'exploitations rurales d'un seul tenant ou de grandes parcelles bien groupées, d'améliorer l'exploitation agricole des biens remembrés. Il doit également avoir pour objet l'aménagement rural du périmètre dans lequel il est mis en œuvre.

En pratique, il s'agit des opérations de remembrement rendues exécutoires par un arrêté préfectoral, pris sur proposition des commissions communales ou intercommunales d'aménagement foncier.

Les plus-values éventuellement réalisées par chacun des coéchangistes participant à l'opération de remembrement ne sont donc pas soumises à l'impôt sur le revenu à cette occasion.

60.           Soultes versées en application de l’article L. 123-4 du code rural. Une soulte en espèces peut, dans le cadre d'une opération de remembrement, être versée lorsqu'il y a lieu d'indemniser les propriétaires de terrains cédés des « plus-values » transitoires ou permanentes qui s'y trouvent incorporées et qui sont définies par la commission. Généralement, ces « plus-values » s'entendent de la valeur des arbres fruitiers (plus-value permanente) ou des clôtures (plus-value transitoire) transférés à l'attributaire des terrains. Le versement de ces soultes ne constitue pas une plus-value imposable à l’occasion de l’opération de remembrement des biens ruraux.

Cette disposition est strictement limitée aux soultes pour lesquelles elle a été prévue. Ainsi, elle ne saurait être étendue aux soultes en espèces versées par les collectivités à un propriétaire participant au remembrement lorsque, en raison de la création des aires nécessaires aux ouvrages collectifs communaux, des terrains ne peuvent lui être réattribués. Si d'ailleurs l'exonération était appliquée en pareil cas, ce serait une exonération définitive, contraire au texte de la loi, puisqu'il n'y a pas de terrain à revendre.

C. Remembrement spécial en cas d'expropriation

61.           Sont également considérées comme des opérations intercalaires, les opérations de remembrements effectuées conformément à l’article L. 123-24 du code rural.

Lorsque les expropriations en vue de la réalisation de grands ouvrages publics sont susceptibles de compromettre la structure des exploitations dans une zone déterminée, le maître de l'ouvrage a l’obligation, dans l'acte déclaratif d'utilité publique, de remédier aux dommages causés en participant financièrement à l'exécution d'opérations de remembrement et aux travaux connexes. La même obligation peut être imposée au maître de l'ouvrage en cas de création de zones industrielles ou à urbaniser, d'autoroutes ou de réserves foncières.

Les plus-values réalisées à l'occasion des opérations de remembrement intervenant sur les biens compris dans le périmètre de remembrement sont exonérées. En revanche, les plus-values consécutives à la cession ou à l'expropriation de l'emprise des ouvrages ou des terrains nécessaires à la création de zones industrielles ou à urbaniser ou de réserves de remembrement - qui sont exclus du périmètre de remembrement - ne peuve