BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS

5 L-5-02

N° 155 du 12 SEPTEMBRE 2002

TAXE SUR LES SALAIRES. ASSIETTE. ALIGNEMENT SUR L’ASSIETTE DES COTISATIONS DE SECURITE SOCIALE

COMMENTAIRES DE L’ARTICLE 10 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2001 (N° 2000-1352 du 30 décembre 2000)

(C.G.I., art. 231 et suivants)

nor : BUD F 02 20204 j

Bureau C 1

SOMMAIRE

Chapitre I : le Champ d’application de la taxe sur les salaires est inchange                                2

Chapitre II : L’assiette de la taxe sur les salaires dépend désormais
de la réglementation sociale                                                                                                                                     5

Section 1 : Cas des employeurs relevant du régime général de la sécurité sociale                                               9

A. La nouvelle assiette de la taxe sur les salaires                                                                                         9

I. Rappel des dispositions applicables aux rémunérations versées avant le 1^er janvier 2002                                  9

II. Régime applicable aux rémunérations versées à compter du 1^er janvier 2002                                                     11

1. L’assiette de la taxe sur les salaires est par principe alignée sur celle
des cotisations de sécurité sociale                                                                                                                                   12

2. Les principales différences résultant de l’alignement de l’assiette de la taxe
sur les salaires sur celle des cotisations de sécurité sociale                                                                                   16

a) Les frais professionnels des salariés appartenant à certaines professions
peuvent faire l’objet d’un abattement d’assiette                                                                                                                16

b) Les allocations complémentaires aux indemnités journalières de sécurité sociale
(maladie, maternité, accident du travail) sont soumises à la taxe sur les salaires                                                   18

c) Les contributions des employeurs au financement des prestations complémentaires
de retraite et de prévoyance sont assujetties à la taxe sur les salaires                                                                       20

d) Les indemnités de départ volontaire en retraite ou en préretraite (à l’exception de celles versées dans
le cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi) sont soumises à la taxe sur les salaires                                                                                                                                                                                      23

e) Les chèques vacances                                                                                                                                                      26

f) Les options sur titres                                                                                                                                                           29

g) Les employeurs de salariés exerçant certaines professions dont les rémunérations
sont assujetties aux cotisations de sécurité sociale sur une base forfaitaire                                                            31 

h) Les salariés rémunérés au pourboire                                                                                                                            34

B. L’alignement des assiettes conduit A abroger certaines dispositions
du code général des impôts devenues sans objet                                                                                          36 

C. Certaines exonérations propres à la taxe sur les salaires sont maintenues                         37

 Section 2 : Cas des employeurs relevant d’un régime spécial de sécurité sociale                                              38

Section 3 : Cas des employeurs de salariés relevant de la mutualité sociale agricole                                        39

Chapitre III : déclaration, paiement et contrôle de la taxe sur les salaires                              42

Section 1 : Obligations déclaratives et paiement                                                                                                           42

A. BORDEREAUX-AVIS DE TAXE SUR LES SALAIRES                                                                                                     42 

B. DECLARATION ANNUELLE DES REMUNERATIONS                                                                                                      43

Section 2 : Contrôle                                                                                                                                                                45

ANNEXES                                                                                                                                                                                       

Article L. 242-1 du code de la sécurité sociale                                                                                                                   I

Professions désignées à l’article 5 de l’annexe IV au code général des impôts
dans sa rédaction en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000                                                                                            II

Assiette forfaitaire pour certaines catégories de salariés fixées par arrêté ministériel                                      III

Dispositions spécifiques à la taxe sur les salaires abrogées pour les rémunérations payées
à compter du 1^er janvier 2002                                                                                                                                               IV

Article L. 741-10 du code rural                                                                                                                                              V

INTRODUCTION

1.         Parmi les taxes assises sur les salaires, seule la taxe sur les salaires était encore calculée sur une assiette propre. En effet, les assiettes des autres taxes assises sur les salaires (taxe d’apprentissage et participations des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et à l’effort de construction) sont définies depuis 1996 par référence aux dispositions du code de la sécurité sociale et du code rural relatives au calcul des cotisations de sécurité sociale (respectivement articles 225, 235 ter D, 235 ter K A du code général des impôts et L. 313‑1 du code de la construction et de l’habitation).

En alignant l’assiette de la taxe sur les salaires sur celle des cotisations de sécurité sociale pour les rémunérations versées à compter du 1^er janvier 2002, l’article 10 de la loi de finances pour 2001 (n° 2000‑1352 du 30 décembre 2000) achève le processus de simplification engagé.

A compter de cette date, la taxe sur les salaires est calculée sur le montant des rémunérations payées évaluées selon les règles prévues aux chapitres I et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale ou, pour les employeurs de salariés agricoles visés aux articles L.  722-20 et L. 751-1 du code rural, au titre IV du livre VII de ce code.

Chapitre I : le Champ d’application de la taxe sur les salaires est inchange

2.         L’article 10 de la loi de finances pour 2001 ne modifie pas le champ d’application de la taxe sur les salaires.

3.         La taxe sur les salaires continue donc à être due :

- par les employeurs, au sens du droit du travail (cf. documentation administrative 5 L 121, n° 1 à 6) ;

- lorsque ces employeurs entrent dans le champ d’application territorial de la taxe sur les salaires, c’est-à-dire, qu’ils sont domiciliés ou établis en France, quel que soit le lieu où est situé le domicile du bénéficiaire des rémunérations^[1] (2 de l’article 51 de l’annexe III au code général des impôts). Pour plus de précisions sur les règles de territorialité, voir documentation administrative 5 L 121 n° 7 à 17 ;

- dans les conditions prévues au 1 de l’article 231 du code général des impôts : la taxe sur les salaires est due par les employeurs qui ne sont pas assujettis à la TVA ou qui ne l’ont pas été sur au moins 90% de leur chiffre d’affaires au titre de l’année précédant celle du paiement des rémunérations. Dans ce dernier cas, la taxe est due à raison du rapport existant au titre de cette année de référence entre le chiffre d’affaires qui n’a pas été passible de la TVA et le chiffre d’affaires total (cf. documentation administrative 5 L 1421).

4.         Enfin, les rémunérations versées par les employeurs agricoles qui bénéficient d’une exonération de fait de taxe sur les salaires en application de la jurisprudence du Conseil d’Etat demeurent exonérées (a du 3 de l’article 231 du code général des impôts). Cette exonération concerne les employeurs agricoles autres que ceux visés par les articles 53 à 53 quater de l’annexe III au code général des impôts, c’est-à-dire les exploitants agricoles, les exploitants forestiers, les pisciculteurs, les conchyliculteurs… (cf. documentation administrative 5 L. 123 n° 33).

Chapitre II : L’assiette de la taxe sur les salaires dépend désormais de la réglementation sociale

5.         Il y a désormais unicité, sauf stipulations contraires prévues par le législateur (cf. ci-après § C), entre l’assiette des cotisations de sécurité sociale et celle de la taxe sur les salaires. Le nouvel article 231 du code général des impôts prévoit que les rémunérations soumises à la taxe sur les salaires sont évaluées selon les règles prévues aux chapitres I et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale ou, pour les employeurs de salariés visés aux articles L. 722‑20 et L. 751‑1 du code rural, au titre IV du livre VII dudit code.

 

6.              La référence à l’assiette des cotisations de sécurité sociale conduit à inclure dans l’assiette de la taxe sur les salaires toutes les sommes considérées comme des rémunérations au sens de la réglementation sociale, sauf exonérations maintenues par la loi fiscale (cf. ci-après n°37). A l’inverse, sont exclues de l’assiette de la taxe sur les salaires toutes les sommes qui ne constituent pas des rémunérations au sens de la réglementation sociale (par exemple, sommes versées au titre de l’intéressement, de la participation et des plans d’épargne dans les conditions et limites prévues aux chapitres I à IV du titre IV du livre IV du code du travail. Ces sommes étaient cependant exonérées de la taxe sur les salaires par des dispositions expresses du code général des impôts : sur ce point, cf. n° 36 et annexe IV).

7.              Par ailleurs, les solutions doctrinales retenues en matière sociale sont applicables pour la taxe sur les salaires. Ainsi, à titre d’exemple, en cas de réduction tarifaire consentie par l’entreprise à ses salariés pour les biens ou services qu’elle produit, l’administration sociale admet que les remises qui n’excèdent pas 30% du prix de vente normal peuvent être négligées et ne constituent  donc pas un complément de rémunération assujetti aux cotisations de sécurité sociale (lettres du 29 mars 1991 et, pour les salariés des établissements bancaires, du 9 mai 1995). Il en est donc de même pour la taxe sur les salaires.

8.         En revanche, la référence à l’assiette des cotisations sociales ne conduit pas à appliquer les dispositifs de réduction ou d’exonération concernant les cotisations de sécurité sociale. De telles mesures sont en effet sans incidence sur la qualification de rémunération au sens des dispositions du code de la sécurité sociale (ou le cas échéant du code rural), les rémunérations en cause étant d’ailleurs en principe soumises à la part salariale des cotisations sociales (contrats de qualification ou d’orientation par exemple).

Section 1 : Cas des employeurs relevant du régime général de la sécurité sociale

A. La nouvelle assiette de la taxe sur les salaires

I. Rappel des dispositions applicables aux rémunérations versées avant le 1^er janvier 2002

9.         Conformément aux dispositions du 1 de l’article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable jusqu’au 31 décembre 2001, la taxe sur les salaires concernait les sommes payées à titre de traitements, salaires, indemnités et émoluments y compris la valeur des avantages en nature. D’une manière générale, les sommes ou avantages qui relèvent, par nature, de la catégorie des traitements et salaires pour l’établissement de l’impôt sur le revenu étaient passibles de la taxe sur les salaires (cf. documentation administrative 5 L 131).

10.        Les articles 51 et 52 de l’annexe III au code général des impôts précisaient en outre que les traitements, salaires et autres rémunérations assujettis étaient retenus pour leur montant brut, avant déduction des cotisations sociales, des retenues pour la retraite et la prévoyance, de la contribution des salariés au régime d’assurance chômage et de la contribution de solidarité (cf. documentation administrative 5 L 141).

II. Régime applicable aux rémunérations versées à compter du 1^er janvier 2002

14.       L’assiette des cotisations sociales, qui constitue la nouvelle assiette de taxe sur les salaires, est pour l’essentiel assez proche de l’ancienne. Il existe cependant des différences dont les principales sont commentées aux n° 16 à 35 ci-après.

1. L’assiette de la taxe sur les salaires est par principe alignée sur celle des cotisations de sécurité sociale

12.       L’article 10 de la loi de finances pour 2001 définit l’assiette de la taxe par référence aux  chapitres I et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale. En pratique, l’assiette des cotisations du régime général de la sécurité sociale est définie par l’article L. 242‑1 du code de la sécurité sociale reproduit en annexe I.

13.       Sont considérées comme des rémunérations en application de cet article toutes les sommes versées aux travailleurs salariés en contrepartie ou à l’occasion du travail, notamment les salaires ou gains, les indemnités de congés payés, le montant des cotisations salariales, les indemnités, primes, gratifications et tous les autres avantages en argent et en nature, ainsi que les sommes perçues directement ou par l’entremise d’un tiers à titre de pourboire. Sont également prises en compte aux termes du dernier alinéa de l’article L. 242‑1 précité, les indemnités versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail à l’initiative de l’employeur (indemnité de licenciement et de mise à la retraite) à hauteur de la fraction de ces indemnités qui est assujettie à l’impôt sur le revenu en application de l’article 80 duodecies du code général des impôts^[2] (voir BOI 5 F‑8‑00 et
5 F‑16‑01).

14.       Par ailleurs, conformément aux dispositions des articles L. 241‑2, L. 241‑3 et L. 241‑6 du code de la sécurité sociale, les rémunérations de certaines catégories de salariés fixées par arrêtés ministériels peuvent être assujetties aux cotisations de sécurité sociale non pas sur l’assiette réelle définie à l’article L. 242‑1 précité, mais sur une base forfaitaire. Cette assiette forfaitaire a vocation à s’appliquer pour la taxe sur les salaires excepté dans le cas où l’employeur a opté pour le régime de l’assiette réelle en matière sociale. Dans cette situation, en effet, les rémunérations assujetties à la taxe sur les salaires doivent être prises en compte pour leur montant réel (cf. n° 32 et 33 pour des exemples d’activités dont les rémunérations imposables peuvent être évaluées de manière forfaitaire).

Cas particulier des avantages alloués par le comité d’entreprise

15.       Les prestations en espèces servies par le comité d’entreprise constituent des compléments de rémunération assujettis aux cotisations de sécurité sociale et à la taxe sur les salaires, à l’exception des sommes versées à titre de secours ou exclues par nature de l’assiette des cotisations de sécurité sociale telles que celles présentant le caractère de dommages-intérêts (jurisprudences de la chambre sociale de la Cour de cassation et du Conseil d’Etat). Cela étant, l’administration sociale admet que soient exclus de l’assiette sociale, les avantages se rapportant aux activités sociales et culturelles du comité, sous réserve toutefois que les prestations correspondantes ne soient pas assujetties aux cotisations par une disposition expresse ou qu’elles n’aient pas en fait le caractère d’un complément de salaire, c’est-à-dire qu’il ne s’agisse pas d’avantages distribués de manière automatique et non personnalisé (circulaire ACOSS du 3/12/1996).

A titre de règle pratique, les bons d’achats ou cadeaux bénéficient d’une présomption de non-assujettissement aux cotisations sociales dans la limite globale par salarié et par année civile de 5 % du plafond mensuel de la sécurité sociale. Lorsque cette limite est dépassée, les bons d’achat ou cadeaux demeurent exonérés s’ils sont distribués en relation avec un événement particulier (mariage, naissance, Noël, …), si leur objet est en relation avec cet événement et si leur valeur est « conforme aux usages », c’est-à-dire qu’elle n’excède pas par événement et par année civile 5 % du plafond mensuel de la sécurité sociale.

Ces tolérances s’appliquent également dans les mêmes conditions pour la détermination de l’assiette de la taxe sur salaires.

2. Les principales différences résultant de l’alignement de l’assiette de la taxe sur les salaires sur celle des cotisations de sécurité sociale

a) Les frais professionnels des salariés appartenant à certaines professions peuvent faire l’objet d’un abattement d’assiette

Avant le 1^er janvier 2002

16.       Les déductions forfaitaires supplémentaires pour frais professionnels dont bénéficiaient les salariés appartenant à certaines professions désignées à l’article 5 de l’annexe IV au code général des impôts pouvaient être déduites de l’assiette de la taxe sur les salaires dans les conditions prévues au 2 de l’article 51 de l’annexe III au code général des impôts (documentation administrative 5 L 1321 et 5 L 141). Cette possibilité a été supprimée pour les rémunérations versées à compter du 1^er janvier 2001 dès lors que ces déductions supplémentaires pour frais ont elles-mêmes été définitivement supprimées à compter de cette date (article 87 de la loi de finances pour 1997, modifié par l’article 10 de la loi de finances pour 1998).

 

A compter du 1^er janvier 2002

17.       En matière sociale, le régime de l’abattement d’assiette pour frais professionnels de certaines catégories de salariés est maintenu en vigueur par une lettre de l’ACOSS du 22 janvier 2001. Les rémunérations ouvrant droit à cet abattement sont celles désignées à l’article 5 de l’annexe IV précité dans sa rédaction antérieure au 1^er janvier 2001 (voir en annexe II cet article). La déduction annuelle par salarié est plafonnée à 7 600 € et implique que l’employeur réintègre dans l’assiette imposable toutes les sommes versées à titre de remboursements de frais professionnels dans les conditions prévues par l’arrêté du 26 mai 1975 relatif aux frais professionnels déductibles pour le calcul des cotisations de sécurité sociale (cf. documentation administrative 5 F 1151 annexe II pour l’énoncé de cet arrêté).

La référence à l’assiette sociale rétablit ainsi pour ces employeurs la possibilité de déduire les abattements forfaitaires pour la détermination de l’assiette de la taxe sur les salaires pour les rémunérations de ce type versées à compter du 1^er janvier 2002, selon les modalités qui sont définies au paragraphe précédent.

b) Les allocations complémentaires aux indemnités journalières de sécurité sociale (maladie, maternité, accidents du travail) sont soumises à la taxe sur les salaires

Avant le 1^er janvier 2002

18.       Les sommes perçues par les salariés en sus des indemnités journalières de sécurité sociale étaient passibles de la taxe sur les salaires (documentation administrative 5 L 121 n°5) lorsqu’elles étaient versées dans le cadre d’un régime à adhésion obligatoire comportant une cotisation de l’employeur, qu’elles soient versées par l’employeur ou pour son compte par un tiers (organisme de prévoyance par exemple). En revanche, les prestations obtenues dans le cadre de régimes facultatifs étaient exonérées.

A compter du 1^er janvier 2002

19.       Les allocations complémentaires aux indemnités journalières de sécurité sociale versées par l’employeur ou pour son compte sont assujetties aux cotisations sociales quelle que soit la nature obligatoire ou facultative du régime de prévoyance (article R. 242‑1 du code de la sécurité sociale). Toutefois, en cas de participation du salarié au financement des allocations, seule la part de l’allocation correspondant à la participation financière de l’employeur est assujettie aux cotisations sociales (jurisprudence constante de la chambre sociale de la Cour de cassation). Par exemple, si le régime de prévoyance prévoit une cotisation globale de 5% répartie à hauteur de 4% pour l’employeur et de 1% pour les salariés, les allocations complémentaires sont assujetties aux cotisations sociales à concurrence des 4/5^ème de leur montant.

Ces règles sont désormais applicables à la taxe sur les salaires pour les allocations payées à compter du 1^er  janvier 2002.

c) Les contributions des employeurs au financement des prestations complémentaires de retraite et de prévoyance sont assujetties à la taxe sur les salaires

Avant le 1^er janvier 2002

20.       Les contributions des employeurs aux régimes complémentaires de retraite et de prévoyance n’étaient pas comprises dans les bases de la taxe sur les salaires lorsqu’elles étaient exonérées d’impôt sur le revenu au nom du salarié, c’est-à-dire lorsqu’elles étaient versées dans les conditions et limites prévues au 2° de l’article 83 du code général des impôts.^[3]Les primes payées par l’employeur pour le financement des régimes de retraite à prestations définies (régimes « chapeau » ou additifs en droit) étaient également exonérés de la taxe sur les salaires.

A compter du 1^er janvier 2002

21.       La part patronale des cotisations de sécurité sociale n’est pas un élément de rémunération et n’a donc pas à être incluse dans leur base. Toutefois, les contributions patronales à un régime complémentaire de retraite ou de prévoyance obéissent à un régime particulier.

Les contributions patronales obligatoires et facultatives aux régimes de retraite et de prévoyance sont exclues de l’assiette des cotisations sociales (assurances sociales, accidents du travail et allocations familiales) dans la limite de 85 % du plafond de la sécurité sociale et, à l'intérieur de cette limite, la part des contributions destinées au financement des prestations complémentaires de prévoyance bénéficie d’une exonération particulière à hauteur de 19 % du plafond (articles L. 242‑1 et D. 242‑1 du code de la sécurité sociale). Pour l’ensemble de l’année 2002, la limite de 85 % s’élève à 23 990 € et celle de 19 % à 5 363 €. Pour l’application de ces dispositions, il est tenu compte des primes versées par l’employeur pour le financement des régimes de retraite à prestations définies (régimes « chapeau » ou additifs en droit).

22.       Désormais, les contributions des employeurs à ces régimes sont assujetties à la taxe sur les salaires lorsqu’elles excèdent les limites définies ci-dessus dès lors qu’elles constituent une rémunération au sens de l’article L. 242‑1 du code de la sécurité sociale.

d) Les indemnités de départ volontaire en retraite ou en préretraite (à l’exclusion de celles versées dans le cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi) sont soumises à la taxe sur les salaires^[4]

23.       A titre liminaire, il est rappelé que le départ volontaire à la retraite du salarié est défini au premier alinéa de l’article L.122‑14‑13 du code du travail. Par ailleurs, les départs en préretraite autres que ceux qui sont assimilés par la loi à des licenciements constituent des départs volontaires en préretraite (pour plus de précisions sur ce point, il y a lieu de se reporter aux BOI 5 F‑8‑00 et 5 F‑16‑01 qui précisent le régime d’imposition au regard de l’impôt sur le revenu des sommes perçues à l’occasion de la rupture du contrat de travail, étant précisé qu’il existe désormais un alignement des règles applicables pour cet impôt et pour les cotisations de sécurité sociale).

Avant le 1^er janvier 2002

24.       Ces indemnités étaient exclues de l’assiette de la taxe sur les salaires dans la limite de 3 050 € par salarié concerné.

A compter du 1^er janvier 2002

25.       Ces indemnités sont assujetties en tant que rémunération aux cotisations de sécurité sociale (en application de la jurisprudence de la chambre sociale de la Cour de cassation). Dès lors, elles sont désormais intégralement assujetties à la taxe sur les salaires.

e) Les chèques vacances

Avant le 1^er janvier 2002

26.       L’article 231 bis K du code général des impôts exonérait de taxe sur les salaires la contribution de l’employeur à l’acquisition par les salariés des chèques-vacances attribués dans les conditions prévues par l’ordonnance n° 82‑283 du 26 mars 1982.

En revanche, la contribution du comité d’entreprise, sauf si elle complétait celle de l’employeur, était imposable en totalité.

A compter du 1^er janvier 2002

27.       La contribution patronale aux chèques vacances est soumise aux cotisations de sécurité sociale. Toutefois, conformément à l’article 2‑1 de l’ordonnance précitée, dans les entreprises de moins de 50 salariés non dotées de comité d’entreprise, la contribution de l’employeur est exclue de l’assiette des cotisations sociales dans la limite de 30 % du SMIC mensuel par salarié et par an, à la condition que cette contribution soit plus élevée pour les salariés aux rémunérations les plus faibles, qu’elle ne se substitue pas à un élément de rémunération et que ses modalités d’attribution soient fixées par accord de branche ou par accord conclu soit avec des délégués syndicaux, soit avec des salariés mandatés.

Par ailleurs, la contribution du comité d’entreprise est exclue de l’assiette sociale lorsque cet organisme finance seul les chèques vacances sans participation conjointe de l’entreprise, quel que soit le nombre de salariés.

28.       Ces règles sont désormais applicables pour la taxe sur les salaires.

f) Les options sur titres

Avant le 1^er janvier 2002

29.       L’article 231 bis H du code général des impôts prévoyait l’exonération de l’avantage (ou « plus-value d’acquisition ») correspondant à la différence entre la valeur réelle de l’action à la date de levée d’une option consentie dans les conditions prévues aux articles L. 225‑177 à L. 225‑186 du code de commerce et le prix de souscription ou d’achat de cette action.

A compter du 1^er janvier 2002

30.       Conformément au deuxième alinéa de l’article L. 242‑1 du code de la sécurité sociale :

- la plus-value d’acquisition définie au I de l’article 80 bis du code général des impôts constitue une rémunération incluse dans l’assiette des cotisations lorsque le bénéficiaire d’une option accordée dans les conditions précitées ne remplit pas les conditions prévues au I de l’article 163 bis C du code général des impôts, c’est-à-dire qu’il a disposé des titres ou les a convertis au porteur avant la fin de la période d’indisponibilité prévue à cet article ;

- le rabais supérieur à 5 % défini au II de l’article 80 bis du code général des impôts constitue dans tous les cas une rémunération lors de la levée de l’option.

Ces rémunérations sont désormais incluses, dans les mêmes conditions, dans l’assiette de la taxe sur les salaires.

g) Les employeurs de salariés exerçant certaines professions dont les rémunérations sont assujetties aux cotisations de sécurité sociale sur une base forfaitaire

Il est rappelé (cf. n° 11 ci-avant) que l’assiette forfaitaire n’est applicable qu’à la condition que l’employeur n’ait pas opté pour le régime de l’assiette réelle pour le calcul des cotisations de sécurité sociale.

Avant le 1^er janvier 2002

31.       La taxe sur les salaires était assise sur le montant réel des rémunérations versées.

A compter du 1^er janvier 2002

32.       Des arrêtés ministériels pris en application des articles L 241‑2, L. 241‑3 et L. 241‑6 du code de la sécurité sociale énumèrent les professions pour lesquelles l’assiette des cotisations sociales peut être fixée de manière forfaitaire. Pour les employeurs susceptibles d’être redevables de la taxe sur les salaires, les professions concernées sont en particulier : les moniteurs des centres de vacances ou de loisirs, les sportifs et les formateurs exerçant leur activité à titre occasionnel.

Pour les rémunérations payées à compter du 1^er janvier 2002, cette base forfaitaire s’applique dans les mêmes conditions pour le calcul de la taxe sur les salaires (voir en annexe III les conditions d’application et les montants des assiettes forfaitaires).

33.       Par ailleurs, l’article R. 242‑1 du code de la sécurité sociale et l’arrêté du 11 janvier 1978 pris pour son application prévoient que les cotisations patronales de sécurité sociale sont établies sur la base du quart de la valeur du SMIC applicable au 1^re janvier de chaque année et calculée à raison de la durée légale de travail rapportée à la durée du stage pour les personnes non rémunérées en espèces, qui effectuent des stages d’initiation, de formation ou de complément de formation professionnelle n’entrant pas dans le cadre de la formation permanente. Cette assiette retenue en matière sociale a vocation à s’appliquer pour la taxe sur les salaires.

h) Les salariés rémunérés au pourboire

Avant le 1^er janvier 2002

34.       Conformément aux dispositions du a du 3 de l’article 231 du code général des impôts et de l’article 52 de l’annexe III à ce code, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2001, l’assiette de la taxe sur les salaires des salariés rémunérés par salaires-pourboires était calculée par référence au salaire minimum garanti. Toutefois, le conseil d’Etat avait jugé que dans certains cas, il n’y avait pas lieu d’appliquer ces dispositions et d’imposer les sommes correspondantes pour leur montant réel (cf. documentation administrative 5 L 1422).

A compter du 1^er janvier 2002

35.       Conformément à l’article L. 242‑1 du code de la sécurité sociale, les pourboires sont inclus dans l’assiette sociale. Ils sont évalués selon les règles fixées par l’arrêté du 28 mars 1956 :

- si l’employeur tient un registre de répartition entre les salariés, l’assiette correspond au montant des pourboires remis à chacun des salariés ;

- à défaut, l’assiette est forfaitairement égale au salaire minimum garanti fixé par la convention collective se rapportant à la profession considérée.

Les mêmes règles s’appliquent désormais à la taxe sur les salaires.

B. L’alignement des assiettes conduit A abroger certaines dispositions du code général des impôts devenues sans objet

36.       Certaines dispositions propres à la taxe sur les salaires qui prévoyaient soit l’imposition soit l’exonération de certaines sommes sont devenues inutiles en raison de l’existence de règles identiques en matière sociale. Ces dispositions, récapitulées en annexe IV à la présente instruction, sont abrogées dans le code général des impôts pour les rémunérations versées à compter du 1^er janvier 2002.

C. Certaines exonérations propres à la taxe sur les salaires sont maintenues

37.       Nonobstant leur assujettissement aux cotisations sociales, le cas échéant dans des conditions favorables, le législateur a maintenu certaines exonérations spécifiques à la taxe sur les salaires en raison de la nature des rémunérations concernées. Il s’agit :

- de l’exonération des rémunérations versées aux apprentis (article 231 bis I du code général des impôts, documentation administrative 5 L 1322 n° 10 et suivants) ;

- de l’exonération des rémunérations versées, notamment par une association, à des personnes recrutées à l’occasion et pour la durée d’une manifestation de bienfaisance ou de soutien organisée à son seul profit (article 231 bis L du code général des impôts, documentation administrative 5 L 1322 n° 17 et suivants) ;

- de l’exonération des rémunérations versées aux salariés bénéficiaires d’un contrat emploi-solidarité, d’un contrat emploi consolidé ou d’un contrat emploi-jeune définis respectivement aux articles L. 322-4-7, L. 322-4-8-1 et L. 322-4-18 du code du travail (article 231 bis N du code général des impôts, documentation administrative 5 L 1322 n° 42) ;

- de l’exonération des rémunérations versées par un particulier pour l’emploi d’un seul salarié à domicile ou d’une seule assistante maternelle (article 231 bis P du code général des impôts, documentation administrative 5 L 122 n°27 et suivants et 1322 n° 44).

Section 2 : Cas des employeurs relevant d’un régime spécial de sécurité sociale

38.       Certains employeurs énumérés à l’article R. 711‑1 du code de la sécurité sociale relèvent d’un régime spécial de sécurité sociale et sont soumis, le cas échéant, à des règles spécifiques applicables pour la détermination de l’assiette des rémunérations soumises aux cotisations sociales. Tel est le cas notamment des établissements publics de l’Etat, des établissements départementaux et communaux n’ayant pas le caractère industriel ou commercial (les établissements de santé relèvent d’un régime spécial de sécurité sociale pour leurs personnels titulaires), de la Banque de France.

Nonobstant ces règles, pour les employeurs en cause, la taxe sur les salaires est assise sur une assiette qui est celle du régime général de la sécurité sociale, et donc en pratique celle définie à l’article L. 242‑1 du code de la sécurité sociale (cf. ci-dessus) dès lors que l’article 10 de la loi de finances déjà cité n’a pas prévu pour ces employeurs un alignement sur l’assiette sociale telle qu’elle est définie, le cas échéant, par leurs régimes spéciaux. En d’autres termes, toutes les sommes versées à titre de rémunération, qui seraient assujetties aux cotisations du régime général de la sécurité sociale si ce régime s’appliquait, sont assujetties à la taxe sur les salaires quand bien même ces sommes seraient exonérées des cotisations dues au titre du régime spécial (par exemple : primes versées à des fonctionnaires exonérées des cotisations dues au titre du régime spécial et qui demeurent assujetties à la taxe sur les salaires après le changement d’assiette).

Section 3 : Cas des employeurs de salariés relevant de la mutualité sociale agricole

39.       Pour les employeurs de salariés agricoles visés aux articles L. 722‑20 et L. 751‑1 du code rural, l’assiette de la taxe sur les salaires correspond à celle retenue pour le calcul des cotisations des assurances sociales agricoles, évaluée selon les règles prévues au titre IV du livre VII du code rural. En pratique, l’assiette de ces cotisations sociales est définie à l’article L. 741‑10 du code rural reproduit en annexe V (codification du décret n°50‑444 du 20 avril 1950 relatif au financement des assurances sociales agricoles).

40.       Comme dans le régime général de la sécurité sociale, les cotisations dues au titre des assurances sociales agricoles sont assises sur la rémunération réelle perçue par l’assuré ; cette rémunération comprend, à l’exclusion des prestations familiales, toutes les sommes versées en contrepartie ou à l’occasion du travail. Entrent ainsi dans l’assiette des cotisations notamment les salaires ou gains, y compris tous avantages, les indemnités de congés payés, le montant des cotisations salariales, les indemnités, primes, gratifications, ainsi que les sommes perçues directement ou par l’entremise d’un tiers à titre de pourboire.

41.       A l’exception des avantages en nature « nourriture » et « logement » dont l’évaluation est fixée par l’article D. 141‑11 du code du travail pour les salariés agricoles à des montants spécifiques, respectivement à deux fois et demie et huit fois le minimum garanti (cf. BOI publié dans la série 5 F donnant les montants actualisés chaque année), et du régime des options de souscription ou d’achat d’actions pour lequel il n’existe pas dans l’article L. 741‑10 du code rural de disposition équivalente à celle de l’article L. 242‑1 du code de la sécurité sociale, les règles d’assiette définies pour le régime général s’appliquent de la même manière pour la mutualité sociale agricole. Il y a donc lieu de se reporter aux énonciations de la section 1 ci-dessus. En particulier, l’abattement d’assiette pour frais professionnels de certaines catégories de salariés visé au n° 17 ci-dessus s’applique dans le régime agricole dans les mêmes conditions que dans le régime général.

Chapitre III : déclarations, paiement et contrôle de la taxe sur les salaires

Section 1 : Obligations déclaratives et paiement

A. BORDEREAUX-AVIS DE TAXE SUR LES SALAIRES

42.       Chaque versement effectué au titre de la taxe sur les salaires est accompagné d’un bordereau-avis (n° 2501 MI) indiquant notamment la période à laquelle s’applique le versement et le montant des rémunérations payées au cours de cette période. Par ailleurs, conformément à l’article 143 de l’annexe II au code général des impôts, la régularisation de la taxe est effectuée par année. En application du deuxième alinéa du 3 de l’article 369 de l’annexe III au code général des impôts (voir BOI 5 L-1-02), cette régularisation est effectuée au moyen d’une déclaration annuelle de liquidation et de régularisation de la taxe sur les salaires (n° 2502‑AN), qui doit être déposée chaque année par l’employeur au plus tard le 15 janvier de l’année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est due.

Cette déclaration mentionne les rémunérations payées au cours de l’année civile précédente qui sont donc, pour celles versées à compter du 1^er janvier 2002, déterminées par référence à l’assiette des cotisations de sécurité sociale.

B. DECLARATION ANNUELLE DES REMUNERATIONS

43.       Conformément au d du 2° de l’article 39 de l’annexe III au code général des impôts, les employeurs font figurer dans la rubrique 20 A de la DADS le montant brut des rémunérations entendu au sens des articles 231 et suivants du code général des impôts, rubrique qui correspond ainsi à l’assiette de la taxe.

44.       Pour les rémunérations servies à compter du 1^er janvier 2002 (DADS déposée en janvier 2003), cette rubrique devra désormais tenir compte des rémunérations brutes telles quelles sont définies en matière sociale, c’est-à-dire, au sens de l’article L. 242‑1 du code de la sécurité sociale ou de l’article L. 741‑10 du code rural auquel renvoie l’article 231 précité, sous réserve de l’exonération des rémunérations maintenues pour la taxe sur les salaires (cf. n° 375).

Section 2 : Contrôle

45.     La modification de l’assiette de la taxe sur les salaires et sa définition par référence à celle retenue pour le calcul des cotisations de sécurité sociale reste sans incidence sur les modalités de contrôle par l’administration fiscale de cet impôt et en particulier de son assiette.

46.       Les services fiscaux pourront se rapprocher utilement des unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d’allocations familiales (URSSAF) lors des opérations de contrôle.

ANNOTER : documentation administrative 5 L12, 13 et 14 et 5 A 112.

 

Le Directeur de la législation fiscale

Hervé LE FLOC’H-LOUBOUTIN

 

ANNEXE I

Article L. 242-1 du code de la sécurité sociale

Art. L. 242-1. - Pour le calcul des cotisations des assurances sociales, des accidents du travail et des allocations familiales, sont considérées comme rémunérations toutes les sommes versées aux travailleurs en contrepartie ou à l’occasion du travail, notamment les salaires ou gains, les indemnités de congés payés, le montant des retenues pour cotisations ouvrières, les indemnités, primes, gratifications et tous autres avantages en argent, les avantages en nature, ainsi que les sommes perçues directement ou par l’entremise d’un tiers à titre de pourboire.

Lorsque le bénéficiaire d’une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 et L. 225-184 du code de commerce ne remplit pas les conditions prévues au I de l’article 163 bis C du code général des impôts, est considéré comme une rémunération le montant déterminé conformément au II du même article. Toutefois l’avantage correspondant à la différence définie au II de l’article 80 bis du code général des impôts est considéré comme une rémunération lors de la levée de l’option.

Il ne peut être opéré sur la rémunération ou le gain des intéressés servant au calcul des cotisations des assurances sociales, des accidents du travail et des allocations familiales, de déduction au titre de frais professionnels que dans les conditions et limites fixées par arrêté interministériel. Il ne pourra également être procédé à des déductions au titre de frais d’atelier que dans les conditions et limites fixées par arrêté ministériel.

Ne seront pas comprises dans la rémunération les prestations de sécurité sociale versées par l’entremise de l’employeur.

Les contributions des employeurs destinées au financement des prestations complémentaires de retraite et de prévoyance, y compris les abondements des employeurs aux plans d’épargne retraite sont exclues de l’assiette des cotisations mentionnées au premier alinéa ci-dessus pour la partie inférieure à un montant fixé par décret.

Les personnes visées au 20° de l’article L. 311-3 qui procèdent par achat et revente de produits ou de services sont tenues de communiquer le pourcentage de leur marge bénéficiaire à l’entreprise avec laquelle elles sont liées.

Sont également pris en compte, dans les conditions prévues à l’article
L. 242-11, les revenus tirés de la location de tout ou partie d’un fonds de commerce, d’un établissement artisanal, ou d’un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation, que la location, dans ce dernier cas, comprenne ou non tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d’industrie, lorsque ces revenus sont perçus par une personne qui réalise des actes de commerce au titre de l’entreprise louée ou y exerce une activité.

Sont aussi prises en compte les indemnités versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail à l’initiative de l’employeur ou à l’occasion de la cessation forcée des fonctions des mandataires sociaux, dirigeants et personnes visées à l’article 80 ter du code général des impôts, à hauteur de la fraction de ces indemnités qui est assujettie à l’impôt sur le revenu en application de l’article 80 duodecies du même code.

 

Ÿ
ANNEXE II

Professions désignées à l’article 5 de l’annexe IV
au code général des impôts
(dans sa rédaction en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000)

 

 

 

Ÿ
ANNEXE III

Assiette forfaitaire pour certaines catégories de salariés fixées
par arrêtés ministériels

1. Moniteurs des centres de vacances et de loisirs

(Arr. 11 octobre 1976, JO 27-10 ; modifié par arr. 25 mai 1977, JO 13-6 et arr. 22 février 1995, JO 3-3)

 

L’assiette forfaitaire est applicable aux personnes recrutées, à titre temporaire et non bénévole, pour se consacrer exclusivement à l’encadrement des enfants durant les vacances scolaires ou les loisirs de ces enfants, dans les centres de vacances, les centres de loisirs pour mineurs et les maisons familiales de vacances.

Elle est évaluée par référence à la valeur horaire du SMIC en vigueur au 1^er janvier de l’année considérée et varie en fonction de l’emploi occupé.

 

2. Sportifs occasionnels

(Arr. 27 juillet 1994, JO 13-8)

 

Les bases forfaitaires pour l’année 2002 sont fixées par référence à la valeur horaire du SMIC (6,67 €) et déterminées compte tenu de la rémunération brute mensuelle au 1^er janvier:

 

3. Formateurs occasionnels

(Arr. 28 décembre 1987, JO 31-12 ; modifié par arr. 9 mars 1989, JO 6-3 et 7 juin 1990 JO 19-6 ; Lettres-circ Acoss n° 88-18, 12 février 1988 et n° 93-91, 28 décembre 1993)

L’assiette forfaitaire des cotisations de sécurité sociale dues pour les formateurs occasionnels dispensant des cours dans des organismes ou entreprises au titre de la formation professionnelle continue ou dans des établissements d’enseignement est déterminée, compte tenu de la rémunération brute journalière du formateur, par référence au plafond journalier des cotisations de sécurité sociale (P).

 

L’application de l’assiette forfaitaire est limitée aux personnes dont les interventions n’excèdent pas 30 jours civils par an et par organisme de formation et d’enseignement.

 

 

 

Ÿ
ANNEXE IV

Dispositions spécifiques à la taxe sur les salaires abrogées pour les rémunérations
payées à compter du 1^er janvier 2002

 

1. Le 1 ter de l’article 231 assujettissait à la taxe sur les salaires les indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais alloués aux dirigeants de sociétés désignés à l’article 80 ter du même code : ces sommes sont incluses dans l’assiette des cotisations de sécurité sociale (jurisprudence constante).

2. Le 1 de l’article 231 bis C exonérait les participations versées en espèces aux travailleurs en application d’un accord d’intéressement : ces sommes sont exclues de l’assiette des cotisations de sécurité sociale en application de l’article L. 441-4 du code du travail.

3. Le 4 de l’article 231 bis C prévoyait que les dividendes des actions de travail attribuées aux salariés des sociétés anonymes à participation ouvrière (SAPO) bénéficiaient des dispositions relatives à l’intéressement des salariés à l’entreprise et par suite étaient exonérés de taxe sur les salaires : ces sommes sont exclues de l’assiette des cotisations de sécurité sociale en application de l’article 8 de la loi n° 90-1002 du 7 novembre 1990.

4. L’article 231 bis DA prévoyait l’exonération des sommes portées à la réserve spéciale de participation des salariés aux résultats de l’entreprise : l’exonération de l’assiette des cotisations de sécurité sociale résulte désormais de l’article L. 442-8 du code du travail.

5. L’article 231 bis E prévoyait l’exonération des sommes versées par l’entreprise en application d’un plan d’épargne d’entreprise : l’exonération de l’assiette des cotisations de sécurité sociale résulte de l’article L. 443-8 du code du travail.

 6. L’article 231 bis F prévoyait l’exonération de la contribution de l’employeur à l’acquisition de titres-restaurant par le salarié : l’avantage correspondant est exclu de l’assiette des cotisations de sécurité sociale en application de l’article L. 131-4 du code de la sécurité sociale.

7. L’article 231 bis G exonérait les contributions versées par les employeurs destinées à alimenter les fonds d’assurance-formation :  l’exonération de l’assiette sociale résulte de l’article L. 961-9 du code du travail.

8. L’article 231 bis J exonérait le versement complémentaire de l’entreprise à l’occasion de l’émission et de l’achat en bourse d’actions réservées aux salariés, dans le cadre de plans d’actionnariat institués par la loi n° 73-1196 du 27 décembre 1973, codifiés aux articles L. 225-187 à L. 225-197 du code de commerce. La loi n° 2001-152 du 19 février 2001 sur l’épargne salariale (article 29‑1‑4°) supprime ce dispositif d’actionnariat et par suite toute possibilité d’augmentation de capital dans le cadre de ces dispositions à compter de la date de publication de cette loi (20 février 2001), tout en maintenant en vigueur pendant les cinq ans suivant la date de publication les dispositions nécessaires à l’application des plans en cours. Par suite, pendant cette période en cas de versement complémentaire de l’entreprise celui-ci demeurerait exclu de l’assiette de la taxe sur les salaires dans les conditions prévues en matière sociale à l’article 14 de la loi du 27 décembre 1973.

9. L’article 231 bis O exonérait les avantages mentionnés à l’article 163 bis D du code général des impôts (rabais sur prix de cession, distribution gratuite d’actions et délais de paiement) accordés aux salariés à l’occasion des privatisations décidées par la loi n° 93-923 du 19 juillet 1993 : ces avantages demeurent exclus de l’assiette de la taxe sur les salaires en raison de leur régime social prévu à l’article 14 de la loi n° 86-912 du 6 août 1986 modifiée.

 

 

10. L’article 231 bis Q exonérait les sommes correspondant à l’aide financière versée par l’entreprise ou le comité d’entreprise à ses salariés employant du personnel à leur domicile pour des services visés à l’article L. 129-1 du code du travail, à l’exception de celles allouées aux gérants salariés et aux mandataires sociaux : ces aides sont exclues de l’assiette des cotisations de sécurité sociale en application de l’article L. 129-3 du code du travail.

Précision : L’article 231 bis D qui prévoit l’exonération de taxe sur les salaires des allocations d’assurance et de solidarité versées aux travailleurs involontairement privés d’emploi n’a pas été abrogé bien que ces allocations soient également exonérées de cotisations de sécurité sociale en application des articles L. 351-3, L. 351-9 et L. 351-10 du code du travail. Il est admis que l’exonération prévue à cet article s’applique également au revenu de remplacement versé aux agents en congé de fin d’activité par les hôpitaux et les offices publics d’HLM.

 

 

 

Ÿ

ANNEXE V

Article L. 741-10 du code rural

Art. L. 741-10. - Les cotisations dues au titre des assurances sociales agricoles sont assises sur la rémunération réelle perçue par l'assuré.

Cette rémunération comprend, à l'exclusion des prestations familiales, toutes les sommes versées aux travailleurs en contrepartie ou à l'occasion du travail, notamment les salaires ou gains proprement dits, les indemnités de congés payés, le montant des retenues pour cotisations ouvrières, les indemnités, primes, gratifications et tous autres avantages en argent, les avantages en nature ainsi que, le cas échéant, les sommes perçues directement ou par l'entremise d'un tiers à titre de pourboire. Sont prises en compte dans l'assiette des cotisations les indemnités versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail à l'initiative de l'employeur ou à l'occasion de la cessation forcée des fonctions des mandataires sociaux, dirigeants et personnes visées à l'article 80 ter du code général des impôts, à hauteur de la fraction de ces indemnités qui est assujettie à l'impôt sur le revenu en application de l'article 80 duodecies du même code.

Ne sont pas comprises dans la rémunération entrant dans l'assiette des cotisations, les prestations d'assurances sociales agricoles versées par l'entremise de l'employeur. Les contributions des employeurs destinées au financement des prestations complémentaires de retraite et de prévoyance sont exclues de l'assiette des cotisations pour la partie inférieure à un montant fixé par décret. Des arrêtés fixent les conditions et limites dans lesquelles il peut être opéré, sur la rémunération des intéressés, des déductions pour frais professionnels et des déductions au titre de frais d'atelier. Ces conditions et limites sont fixées compte tenu de celles qui sont déterminées pour les salariés du régime général par les arrêtés prévus par le troisième alinéa de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale.

Pour les jeunes agriculteurs effectuant le stage d'application auquel est subordonné le bénéfice des aides de l'Etat à l'installation en agriculture, l'assiette des cotisations est constituée par les sommes versées au stagiaire par l'exploitant maître de stage, déduction faite des frais de transport, de nourriture et de logement réellement engagés par le stagiaire ou imputés par l'exploitant sur la rémunération du stagiaire.