BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS
DIRECTION
GÉNÉRALE DES IMPÔTS
4
E-1-01
N°
138 du 31 JUILLET 2001
4 F.E. /
23
instruction
du 19 juillet 2001
Provisions
(bic, is, dispositions communes).
Provision
pour reconstitution des gisements d’hydrocarbures liquides ou gazeux.
I
de l’Article 11 de la loi de finances pour 2001 et article 67 de la seconde
loi de finances rectificative pour 2001.
(C.G.I.,
art. 39 ter et 39 ter A)
nor : ECO
F 01 100 31 J
[Bureau
B 1]
ECONOMIE
GENERALE DE LA MESURE
Le
I de l’article 11 de la loi de finances pour 2001 (n° 2000-1352 du 30
décembre 2000) modifie le régime de la provision pour reconstitution des
gisements d’hydrocarbures.
Plusieurs
aménagements sont apportés au dispositif :
- restriction
des modalités de calcul de la provision, par référence aux seuls
gisements situés en France métropolitaine ou dans les départements d’outre-mer ;
- suppression
de la possibilité de libérer la provision par des dépenses ou des
investissements réalisés en dehors du territoire français ;
- suppression
corrélative du mécanisme limitant la réintégration à 20 % du montant
des investissements réalisés en France en emploi de la provision, sous
réserve d’une exception temporaire prévue par l’article 67 de la
seconde loi de finances rectificative pour 2000 ;
-
suppression des dispositions particulières qui autorisaient les entreprises
pétrolières agréées au régime du bénéfice consolidé à constituer et
à utiliser une provision sur une base consolidée.
Ces
aménagements s’appliquent pour la détermination des exercices clos à
compter du 31 décembre 2000 pour les sociétés relevant de l’impôt sur
les sociétés, et à compter du 1er janvier 2000 pour les
entreprises dont les résultats sont soumis à l’impôt sur le revenu. La
partie non encore libérée des provisions dotées au titre des exercices
antérieurs est également concernée par la condition de localisation en
France des investissements réalisés en emploi de la provision. En outre,
les amortissements non encore réintégrés correspondant à des
investissements réalisés hors de France sont réintégrés.
SOMMAIRE
sous-section
1 :
Modalités de calcul de la provision
sous-section
2 :
Conditions d’emploi des bénéfices
affectés à la provision
sous-section
3 : Réintégration
du montant des investissements réalisés en emploi de la provision
A.
Abrogation du dispositif de dispense partielle de réintégration
section
2 : Entrée
en vigueur des aménagements apportés au dispositif
A.
Sort de la partie non encore libérée des provisions
1.
En application de l'article 39 ter du code général des impôts, les
sociétés qui recherchent et exploitent des gisements d'hydrocarbures
liquides ou gazeux peuvent constituer en franchise d'impôt une provision pour
reconstitution des gisements égale à une fraction du montant des ventes
provenant de cette exploitation et limitée à la moitié du bénéfice net
retiré de ces ventes. Cette provision doit être employée, dans les deux ans
qui suivent la clôture de l’exercice au titre duquel elle a été
constituée, à des investissements destinés à la recherche de nouveaux
gisements ou à l’amélioration de la récupération des hydrocarbures dans
les gisements existants.
Lorsqu’elle est employée conformément à son objet, la provision est virée à un compte de réserve ordinaire. Toutefois, l’entreprise rapporte à ses résultats imposables un montant égal aux investissements admis en remploi de cette provision. En revanche, la partie des bénéfices affectés à la provision qui n’a pas été employée dans les conditions prévues par la loi est rapportée au résultat imposable de l’exercice au cours duquel a expiré le délai de deux ans. L’impôt correspondant est alors majoré de l’intérêt de retard.
2.
Le I de l’article 11 de la loi de finances pour 2001
(n° 2000-1352 du 30 décembre 2000) et l’article 67 de la seconde loi
de finances rectificative pour 2000 (n° 2000-1353 du 30 décembre 2000)
aménagent le régime fiscal des provisions pour reconstitution des gisements
d’hydrocarbures sur les points suivants :
- suppression de la possibilité de doter et de libérer la provision en dehors du territoire français ;
- suppression
de la limitation du montant de la réintégration à 20 % des investissements
réalisés en France en emploi de la provision, avec maintien partiel et
plafonné de cette limitation pour la partie non encore libérée des
provisions constituées avant le premier exercice clos à compter du 31
décembre 2000 ;
- suppression
du régime particulier prévu en faveur des sociétés agréées au régime du
bénéfice consolidé.
La présente instruction commente ces aménagements.
3.
Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général
des impôts et de ses annexes.
4.
Le I de l’article 11 de la loi de finances pour 2001 a supprimé des
modalités de calcul de la provision pour reconstitution des gisements la
référence aux Etats autres que la France et les départements d’outre-mer.
Désormais, conformément à l’article 39 ter dans sa nouvelle rédaction,
le montant de la provision est égal au plus à 23,50 % des seules ventes de
produits marchands extraits des gisements situés en métropole et dans ces
départements, dans la limite de la moitié du bénéfice net imposable
provenant de l’exploitation de ces gisements.
En pratique, les modalités de calcul applicables dans le cadre du dispositif antérieur restent inchangées dès lors que, compte tenu du principe de territorialité de l’impôt sur les sociétés, la provision ne pouvait être dotée qu’à partir des seuls ventes et bénéfices résultant des gisements sis en métropole ou dans les départements d’outre-mer (cf. documentation de base 4 E 5112, n° 1 et suivants).
5.
L’article 39 ter restreint désormais à la France métropolitaine et
aux départements d’outre-mer le champ géographique de réalisation des
investissements réalisés en emploi des bénéfices affectés à la provision
pour reconstitution des gisements.
Dans
ces conditions, les arrêtés fixant des listes de zones prioritaires pour la
réalisation d’investissements en emploi deviennent sans objet à compter de
la date d’entrée en vigueur du nouveau dispositif (cf. sur ce point
n° 12.).
6.
En outre, la loi ne renvoie désormais plus à une liste de sociétés
dans lesquelles les prises de participations sont retenues comme étant des
emplois valables de la provision pour reconstitution des gisements. Dès lors,
les articles 4 A et 4 B de l’annexe IV deviennent sans objet à compter de
la date d’entrée en vigueur du nouveau dispositif (cf. sur ce point
n° 12.).
Désormais,
peuvent constituer un emploi valable de la provision pour reconstitution des
gisements, les prises de participation dans les sociétés qui exercent à
titre exclusif une activité de recherche et d’exploitation d’hydrocarbures
en France métropolitaine ou dans les départements d’outre-mer.
Réintégration
du montant des investissements réalisés en emploi de la provision
A.
Abrogation du dispositif de dispense partielle de réintégration
7.
Le I de l’article 11 de la loi de finances pour 2001 abroge la mesure
temporaire consistant à limiter à 20 % la réintégration des dépenses
libératoires de la provision pour reconstitution des gisements.
Ainsi,
les sociétés pétrolières qui se livrent à des activités de recherches et
d’exploration en France ne peuvent plus bénéficier de ce mécanisme qui
aboutissait à la déduction définitive de la provision pour reconstitution
des gisements à hauteur de 80 % du coût des investissements constitutifs d’un
emploi éligible.
8.
Pour les provisions constituées au titre des exercices antérieurs au
premier exercice clos à compter du 31 décembre 2000, l’article 67 de la
seconde loi de finances rectificative pour 2000, codifié à l’article 39
ter A, atténue toutefois les conséquences de l’application de la réforme
du régime de la provision pour reconstitution des gisements adoptée dans le
cadre de la loi de finances pour 2001.
Ainsi, cette disposition autorise la limitation à 20 % de la réintégration des investissements réalisés en France en emploi des provisions constituées au titre des exercices antérieurs au premier exercice clos à compter du 31 décembre 2000. Les entreprises pourront ainsi bénéficier de la dispense partielle de réintégration, comme dans le cadre du régime antérieur, à raison de ces provisions.
Toutefois, cet avantage est limité à 20 millions de francs d’investissements, soit une dispense de réintégration de 16 millions de francs.
9.
Ce mécanisme concerne les provisions qui réunissent cumulativement
les trois conditions suivantes :
- elles sont constituées au titre des exercices antérieurs au premier exercice clos à compter du 31 décembre 2000 (il s’agit en pratique, pour les entreprises dont l’exercice coïncide avec l’année civile, des provisions constituées au 31 décembre 1999 et antérieurement) ;
- elles
sont employées sous la forme d’investissements en immobilisations
amortissables ;
- elles
sont employées sous la forme d’investissements se rapportant à des
gisements situés en France métropolitaine ou dans les départements d’outre-mer.
10.
Conformément à l’article 39 ter A, la dispense de réintégration
ne peut excéder globalement 16 millions de francs, soit en pratique 80 %
d’un total d’investissements de 20 millions de francs. Ce plafond s’apprécie,
selon les termes de la loi, sur une période qui s’étend du premier
exercice d’application de la mesure jusqu’à l’expiration des durées d’amortissement
des investissements concernés.
En pratique, il conviendra de distinguer, au titre de chaque exercice, parmi les amortissements pratiqués au titre des investissements réalisés en emploi de la provision pour reconstitution des gisements, ceux afférents aux investissements réalisés en France en emploi des provisions pour reconstitution des gisements constituées au titre d’exercices antérieurs à l’exercice 2000, qui ne seront réintégrés qu’à hauteur de 20 % dans la limite du plafond, et les autres amortissements, qui sont réintégrés en totalité.
Cas
particulier des sociétés agréées à l’un des régimes prévus à l’article
209 quinquies
11.
Désormais, conformément au 3 de l’article 39 ter dans sa nouvelle
rédaction, les sociétés agréées au régime du bénéfice consolidé
dotent et emploient la provision pour reconstitution des gisements dans les
conditions de droit commun mentionnées aux 1 et 2 du même article, pour la
détermination de leur résultat consolidé.
Par
suite, les dispositions prévues au 3 de l’article 126 de l’annexe II,
qui autorisent ces sociétés à employer les bénéfices affectés aux
provisions pour reconstitution des gisements dans l'ensemble des pays où
elles possèdent des exploitations dont les résultats sont pris en compte
pour le calcul de leur impôt sur les sociétés deviennent sans objet à
compter de la date d’entrée en vigueur du nouveau dispositif (cf. sur ce
point n° 12.).
12.
Les aménagements apportés au régime de la provision pour
reconstitution des gisements sont applicables pour la détermination des
résultats des exercices clos à compter du :
- 31
décembre 2000, pour les sociétés relevant de l'impôt sur
sociétés ;
- 1er
janvier 2000 pour les entreprises dont les résultats sont soumis à l’impôt
sur le revenu.
13.
Le 4 de l’article 39 ter dans sa nouvelle rédaction précise le sort
des provisions constituées avant le premier exercice d’application du
nouveau dispositif de la provision pour reconstitution des gisements.
Ainsi, des dispositions particulières concernent :
- d’une part, la localisation en France des investissements réalisés en emploi de la partie non encore libérée de ces provisions (cf. n°14. et suivants) ;
- d’autre part, la réintégration, au titre du premier exercice d’entrée en vigueur du nouveau régime, des amortissements correspondant aux investissements réalisés à l’étranger en emploi de ces provisions (cf. n° 18. et suivants).
A.
Sort de la partie non encore libérée des provisions
14.
Le 4 de l’article 39 ter dans sa nouvelle rédaction prévoit que le
nouveau mécanisme s’applique, s’agissant de l’emploi de la provision à
des investissements en France et de sa réintégration à 100 %, à la
fraction non encore libérée des provisions constituées au titre des
exercices antérieurs au premier exercice clos à compter du 31 décembre
2000.
15.
Ainsi, pour une société soumise à l’impôt sur les sociétés qui
clôt ses exercices au 31 décembre, la fraction non encore libérée au 31
décembre 1999 de la provision constituée au 31 décembre 1998 doit être
employée, au cours de l’exercice 2000 à des dépenses ou des
investissements destinés à la mise en valeur de gisements situés en France.
Dès
lors, les provisions constituées au 31 décembre 1998 subissent un traitement
différencié selon que les dépenses libératoires sont réalisées au cours
de l’exercice clos le 31 décembre 1999 ou au cours de l’exercice clos le
31 décembre 2000.
En
effet, les dépenses ou investissements réalisés en 1999 peuvent être
destinés à la mise en valeur de gisements situés à l’étranger alors que
les dépenses ou investissements réalisés en 2000 ne sont admis en emploi de
la provision que s’ils se rapportent à des gisements situés en France.
16.
Par ailleurs, s’agissant du taux de réintégration des dépenses
libératoires, la limitation de la réintégration à 20 % du montant des
investissements réalisés en France continue de s’appliquer, dans un
plafond de 16 millions de francs de dispense de réintégration, pour les
provisions constituées avant le premier exercice clos à compter du 31
décembre 2000 (cf n° 8.
et suivants).
17.
Le tableau ci-dessous résume les effets du nouveau dispositif de la
provision pour reconstitution des gisements pour une société dont les
exercices coïncident avec l’année civile et qui a réalisé, en emploi de
ses provisions, des investissements se rapportant à des gisements situés en
France.
|
Exercice
de constitution de la provision |
Exercice
de réalisation des investissements |
Taux
de la réintégration du montant des investissements |
|
|
Investissements amortissables |
Investissements
non amortissables |
||
|
1998 |
1999 |
Amortissements
de l’exercice 1999 : 20 % sans plafond (article 39 ter avant
modification) Amortissements
des exercices 2000 et suivants : 20 % dans la limite de 16 MF
de dispense de réintégration (article 39 ter A) |
20 % sans plafond (article 39 ter avant modification) |
|
2000 |
Amortissements
des exercices 2000 et suivants : 20 % dans la limite de 16 MF
de dispense de réintégration (article 39 ter A) |
100
% (article. 39 ter dans sa nouvelle rédaction) |
|
|
1999 |
2000 |
Amortissements
des exercices 2000 et suivants :
20 % dans la limite de 16 MF de dispense de réintégration
(article 39 ter A) |
100
% (article 39 ter dans sa nouvelle rédaction) |
|
2001 |
Amortissements
des exercices 2001 et suivants :
20 % dans la limite de 16 MF de dispense de réintégration
(article 39 ter A) |
100
% (article 39 ter dans sa nouvelle rédaction) |
|
|
2000 |
2001 |
Amortissements
des exercices 2001 et suivants :
100 % (article 39 ter dans sa nouvelle rédaction) |
100
% (article 39 ter dans sa nouvelle rédaction) |
|
2002 |
Amortissements des exercices 2002 et suivants : 100 % (article 39 ter dans sa nouvelle rédaction) |
100
% (article 39 ter dans sa nouvelle rédaction) |
|
|
2001 |
2002 |
Amortissements
des exercices 2002 et suivants : 100 % (article 39 ter dans sa
nouvelle rédaction) |
100
% (article 39 ter dans sa nouvelle rédaction) |
|
2003 |
Amortissements
des exercices 2003 et suivants : 100 % (article 39 ter dans sa
nouvelle rédaction) |
100
% (article 39 ter dans sa nouvelle rédaction) |
|
18.
Le 4 de l’article 39 ter dans sa nouvelle rédaction prévoit, au
titre du premier exercice clos à compter du 31 décembre 2000, la
réintégration des amortissements correspondant aux investissements admis en
emploi de provisions constituées antérieurement à cet exercice.
Toutefois, lorsque les investissements en cause ont été réalisés en France métropolitaine ou dans les départements d’outre-mer, la réintégration s’effectue dans les conditions habituelles.
19.
Exemple :
Une société agréée au régime du bénéfice consolidé a doté une provision pour reconstitution des gisements de 10 MF en 1996. Elle libère cette provision au cours de chacun des deux exercices suivants en réalisant des investissements (acquisition d’immobilisations amortissables ; point de départ de l’amortissement fixé au premier jour de l’exercice ; amortissement linéaire sur 5 ans), destinés à l’exploitation d’un gisement situé hors de France.
|
Exercice |
Provision |
Emploi
de la provision |
Amortissements |
Déductions |
Réintégrations |
|
1996 |
10 |
- |
- |
10 |
0 |
|
1997 |
0 |
5 |
1 |
1 |
1 |
|
1998 |
0 |
5 |
2 |
2 |
2 |
|
1999 |
0 |
0 |
2 |
2 |
2 |
|
2000 |
0 |
0 |
2 |
2 |
5 |
|
2001 |
0 |
0 |
2 |
2 |
0 |
|
2002 |
0 |
0 |
1 |
1 |
0 |
|
Total |
10 |
10 |
10 |
20 |
10 |
20.
Une société soumise à l'impôt sur les sociétés, dont l’exercice
coïncide avec l’année civile, exploite des gisements d’hydrocarbures en
France. Elle a constitué au titre des exercices clos en 1996, 1997, 1998,
1999, 2000 et 2001 des provisions pour reconstitution des gisements qui, par
hypothèse, n'excèdent pas les limites fixées par loi (23,50 % des ventes et
50 % du bénéfice net d’exploitation).
Les investissements réalisés en emploi des provisions sont les suivants (montants en millions de francs, point de départ de l’amortissement fixé au premier jour de l’exercice, amortissement linéaire sur 5 ans) :
|
Exercice |
Dotation |
Dépenses
et investissements réalisés en emploi de la provision |
|
|
1996 |
5 |
31
décembre 1997 : charges déductibles non amortissables : 2,5 |
31
décembre 1998 : charges déductibles non amortissables : 2,5 |
|
1997 |
10 |
31
décembre 1998 : charges déductibles non amortissables : 5 |
31
décembre 1999 : investissements amortissables : 5 |
|
1998 |
15 |
31 décembre 1999 : charges déductibles non amortissables : 5 ; investissements amortissables : 5 |
31 décembre 2000 : investissements amortissables : 5 |
|
1999 |
20 |
31
décembre 2000 : investissements amortissables : 10 |
31
décembre 2001 : investissements amortissables : 10 |
|
2000 |
10 |
31
décembre 2001 : charges déductibles non amortissables : 5 |
31
décembre 2002 : charges déductibles non amortissables : 5 |
|
2001 |
10 |
31
décembre 2002 : charges déductibles non amortissables : 5 |
31
décembre 2003 : charges déductibles non amortissables : 5 |
Le tableau d’amortissement se présente de la manière suivante (montants en millions de francs) :
|
Exercice |
Investissements
amortissables acquis en emploi |
Annuités
d’amortissement |
||||||
|
1999 |
2000 |
2001 |
2002 |
2003 |
2004 |
2005 |
||
|
1999 |
5
+ 5 |
1
+ 1 |
1+1 |
1+1 |
1+1 |
1+1 |
|
|
|
2000 |
5
+ 10 |
|
1+2 |
1+2 |
1+2 |
1+2 |
1+2 |
|
|
2001 |
10 |
|
|
2 |
2 |
2 |
2 |
2 |
|
Total |
35 |
2 |
5 |
7 |
7 |
7 |
5 |
2 |
Les conséquences sur les résultats de la société sont les suivantes (montants en millions de francs) :
|
Exercice |
Sommes
à réintégrer |
Réintégration
globale |
Plafond
disponible |
|
|
à 20 % |
à
100 % |
|||
|
1996 |
0 |
0 |
0 |
|
|
1997 |
2,5
(1) |
0 |
0,5 |
|
|
1998 |
7,5
(1) |
0 |
1,5 |
|
|
1999 |
7
(1) |
0 |
1,4 |
|
|
2000 |
5 |
0 |
1 |
(16
–
4)
(2) = 12 |
|
2001 |
7 |
5 |
6,4 |
(12
– 5,6) = 6,4 |
|
2002 |
7 |
10 |
11,4 |
(6,4
– 5,6) = 0,8 |
|
2003 |
1 |
11 |
11,2
(3) |
(0,8
– 0,8) = 0 |
|
2004 |
0 |
5 |
5 |
0 |
|
2005 |
0 |
2 |
2 |
0 |
|
2006 |
0 |
0 |
0 |
0 |
|
Total |
37 |
33 |
40,4 |
|
(1) En
application de l’article 39 ter, dans sa rédaction antérieure à la
réforme issue de la loi de finances pour 2001, la limitation à 20 % de la
réintégration des dépenses réalisées en emploi de la provision pour
reconstitution des gisements concernait l’ensemble des dépenses réalisées
en France.
(2) Le
plafond s’apprécie sur toute la période d’amortissement des
immobilisations acquises en emploi des provisions constituées au titre des
exercices antérieurs à 2000, soit au cas particulier sur la période qui va
de l’exercice 2000 à l’exercice 2005. Ainsi, au titre de l’exercice
2000, le plafond disponible étant égal à 16 MF et, le montant des
amortissements pratiqués étant de 5 MF, le plafond disponible après
réintégration de l’exercice s’élève à 16 MF – (5 x 80 %) = 12
MF.
(3) Seule
une fraction des amortissements relevant du taux de 20 % peut effectivement
bénéficier de l’avantage, le plafond légal (exprimé en montant d’investissement
éligible à la réintégration de 20 %, soit 20 MF) étant dépassé à
hauteur de 6 MF (5 MF + 7 MF + 7 MF + 7 MF = 26 MF). Le montant des
amortissements pouvant bénéficier de la dispense de réintégration est
égal au titre de cet exercice à 1 MF (7 MF – 6 MF). La réintégration de
l’exercice est donc égale à ((1 MF x 20 %) + (6 MF x 100 %)) + (5 MF
x 100 %) = 11,2 MF.
La
société a ainsi bien bénéficié entre 2000 et 2003, en application de l’article
39 ter A, d’un avantage en base égal à 16 MF.
Annoter
: documentation de base 4 E 511.
Le Directeur de la législation fiscale
Hervé le floc’h-louboutin